"Новая бухгалтерия", 2009, N 7

Нормируемые расходы в налоговом учете

Перечень расходов, нормируемых в налоговом учете, достаточно велик (табл. 1). Сегодня мы рассмотрим порядок нормирования только некоторых из них. Это представительские и рекламные расходы. В учете каждого вида названных расходов есть свои специфические нюансы.

Таблица 1

Виды нормируемых расходов в налоговом учете

Группа расходов	Вид расходов
Прочие	Представительские расходы. Расходы на рекламу. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта. Расходы на обязательное страхование имущества. Суммы выплаченных подъемных. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. Расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков. Расходы капитального характера, принимаемые для целей налогообложения наравне с текущими расходами: - на капитальные вложения на НИОКР; - на приобретение права на земельные участки; - на формирование резервов (предстоящих расходов на ремонт основных средств; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; по сомнительным долгам; предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов; предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов)
На оплату труда	На добровольное страхование работников. По оплате стоимости проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи. На рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, расходы на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов
Материальные	Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ
Внереализационные	Расходы в виде процентов по долговым обязательствам. Убыток от уступки права требования. Расходы обслуживающих производств и хозяйств

Представительские расходы как они есть

Как ни странно, но именно в кризис значение представительских мероприятий возрастает. Необходимость их проведения может быть продиктована разными причинами: это и установление более тесных контактов с контрагентами-покупателями (на что не пойдешь ради продления контракта!), и проведение внеочередного антикризисного заседания совета директоров.

Итак, представительскими считаются расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Место проведения указанных мероприятий значения не имеет (п. 2 ст. 264 НК РФ). К подобным затратам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, расходы на доставку участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание, оплата услуг внештатных переводчиков.

В бухгалтерском учете представительские расходы отражают либо в составе общехозяйственных расходов - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо в составе расходов на продажу (в организациях торговли и общественного питания - в составе издержек обращения) - на счете 44 "Расходы на продажу".

По нашему мнению, более правильным представляется использование счета 44, так как представительские расходы практически всегда обусловлены ведением переговоров по условиям хозяйственных договоров, то есть имеют место при проведении мероприятий, в той или иной степени связанных с продажами.

В учете делают следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- на сумму оплаты услуг организаций общественного питания по проведению официального приема или услуг транспортных организаций;

Дебет 44 Кредит 71

- на сумму фактически осуществленных расходов по оплате стоимости питания или транспортного обслуживания - в том случае, когда оплата осуществляется наличными деньгами;

Дебет 44 Кредит 71 (или 50/3 "Касса", субсчет "Денежные документы" - в том случае, когда билеты на зрелищные мероприятия приобретены заранее и переданы на хранение в кассу организации)

- на сумму расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий;

Дебет 44 Кредит 76

- на сумму стоимости услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Включение представительских расходов в расходы на продажу (издержки обращения) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина.

Организациям нужно определять конкретный порядок расходования средств на представительство, документального оформления и контроля данных расходов, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Разумеется, этот порядок должен быть закреплен соответствующим распорядительным документом (целесообразно делать это приказом руководителя организации в начале отчетного года).

Иными словами, документально должен подтверждаться не только факт осуществления представительских расходов, но и экономическая их целесообразность.

Наиболее целесообразным (с точки зрения минимизации рисков возникновения разногласий с налоговыми органами) является следующий пакет документов:

- внутренний нормативный акт (приказ или распоряжение руководителя организации) об осуществлении расходов на представительские цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление расходов (в том числе документы, подтверждающие использование ранее приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций);

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

УФНС России по г. Москве в Письме от 12.04.2007 N 20-12/034115 (дополнительно к Письму от 06.10.2006 N 20-12/89121.2) разъяснило, что в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

2) дата и место проведения;

3) программа мероприятий;

4) состав приглашенной делегации;

5) участники принимающей стороны;

6) величина расходов на представительские цели.

Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Распространена практика осуществления представительских расходов с оплатой товаров, работ или услуг наличными деньгами через подотчетных лиц. При этом нужно соблюдать общие правила выдачи подотчетных сумм и представления авансового отчета.

Наличное денежное обращение в РФ регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Итак, необходимо выполнить следующие условия.

1. Наличие приказа руководителя предприятия, устанавливающего порядок выдачи работникам подотчетных сумм. Такой приказ, кроме того, должен предусматривать: круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет; размеры подотчетных средств; сроки их возврата или отчета об израсходовании.

2. Соблюдение правил выдачи средств под отчет только сотрудникам, указанным в приказе о порядке выдачи подотчетных средств.

3. Соблюдение правил выдачи денежных средств под отчет только лицам, отчитавшимся по ранее выданным авансам, и запрещение передачи полученных средств под отчет одним работником другому.

Напомним, что выдача наличных денег из касс организаций производится по расходным кассовым ордерам (форма N КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на них штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.

Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Суммы, выданные под отчет, списываются на основании представленного авансового отчета, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. Это унифицированная форма, ее применяют организации всех форм собственности, за исключением бюджетных учреждений.

На практике чаще всего возникают ситуации, когда ранее выданная сумма израсходована не полностью либо имеется перерасход (подотчетное лицо использовало личные средства). Бывает и так, что подотчетные суммы работникам не выдаются, а соответствующие расходы работники оплачивают полностью за счет личных средств. При этом вся израсходованная сумма определяется как перерасход и подлежит (при выполнении прочих условий) возмещению также на основании представленного авансового отчета.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовой техники, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно законодательству РФ.

Проверенный авансовый отчет утверждает руководитель или уполномоченное на это лицо. Остаток неиспользованного аванса подотчетное лицо сдает в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Сумма перерасхода (в разрешенных случаях) оформляется дополнительной бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с подотчетными лицами и кредиту счета учета денежных средств в кассе. Подобная ситуация может иметь место, когда сумма фактически произведенных расходов оказалась больше суммы выданного аванса.

В тех случаях, когда представительские расходы осуществляются в форме оплаты работ или услуг, выполненных или оказанных сторонними организациями, документальным подтверждением осуществления представительских расходов служат договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы включаются в издержки обращения полностью, если иное не установлено внутренним нормативным актом или ведомственным либо отраслевым нормативным актом, обязательным к исполнению всеми организациями соответствующей отрасли.

В налоговом учете помимо документального подтверждения произведенных расходов налогоплательщик обязан обеспечить возможность доказательства экономической обоснованности затрат. Для представительских расходов это заключается прежде всего в обосновании связи осуществленных расходов с процессами производства либо реализации товаров, продукции, работ или услуг. Экономически обоснованными расходами могут признаваться не только затраты по обеспечению выполнения условий уже заключенных хозяйственных договоров, но и расходы, связанные с проведением переговоров по поводу будущих контрактов.

Если по результатам переговоров договор все-таки заключен не был, по нашему мнению, осуществленные представительские расходы могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, но в составе внереализационных (а не прочих) расходов - как расходы по деятельности, не давшей результата (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). На сумму прямых затрат должен быть составлен дополнительный акт, утверждаемый руководителем организации или уполномоченным лицом.