Учет рекламных затрат

При организации и ведении бухгалтерского учета рекламных расходов могут обособленно учитываться следующие виды затрат.

1. Затраты на разработку, издание и распространение рекламных изданий (иллюстрированные прейскуранты, каталоги, брошюры, альбомы, проспекты, плакаты, афиши, рекламные письма, открытки и т.п.).

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводками:

Дебет 44 Кредит 60

- на сумму стоимости услуг организаций, занимающихся разработкой, изданием и распространением рекламных изданий;

Дебет 44 Кредит 76

- на сумму стоимости услуг распространителей рекламной продукции, не состоящих в штате организации.

2. Затраты на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.

Изготовление перечисленных материалов в учете отражается проводками, приведенными выше.

Операции по распространению рекламных сувениров и образцов товаров в учете отражаются проводками:

Дебет 44 Кредит 10

- на сумму стоимости распространенных сувениров, упаковки, пакетов и т.п.;

Дебет 44 Кредит 41

- на сумму стоимости образцов товаров, переданных потенциальным покупателям в рекламных целях.

Если для распространения товаров привлекаются распространители, не состоящие в штате организации, списание расходов на оплату их труда отражается в порядке, описанном выше.

3. Затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению).

В данном случае имеет значение, в течение какого периода времени проводятся рекламные мероприятия через средства массовой информации. Если этот срок не превышает отчетного периода, расходы списываются проводкой Дебет 44 Кредит 60.

Если же условиями договоров со СМИ предусмотрена предварительная оплата, а срок, в течение которого осуществляются рекламные мероприятия, превышает один месяц, наиболее правомерным следует считать списание расходов через счет 97 "Расходы будущих периодов":

Дебет 97 Кредит 60 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 44 Кредит 97 - на сумму рекламных расходов в части, приходящейся на соответствующий отчетный период.

4. Затраты на световую и иную наружную рекламу. При этом помимо расходов по оплате услуг организаций - изготовителей рекламы могут иметь место расходы по оплате электроэнергии (и иные аналогичные затраты). В принципе эти затраты не могут составлять больших величин. Но, учитывая, что расходы на рекламу относятся к нормируемым, их все-таки следует выделять и учитывать обособленно (от коммунальных расходов).

5. Затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.

6. Затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.

7. Затраты на хранение и экспедирование рекламных материалов, участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

8. Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Расходы, перечисленные в п. п. 5 - 8, списываются в порядке, изложенном выше:

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму оплаты, произведенной сторонним организациям.

В том случае, когда организация имеет собственные вспомогательные производства, которые могут выполнить перечисленные работы (или их часть), произведенные расходы предварительно аккумулируются на счете 23 "Вспомогательные производства", а после оформления необходимых оправдательных документов (подтверждающих выполнение работ или оказание услуг) списываются проводкой Дебет 44 Кредит 23.

9. Затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.

Так как в данном случае речь идет о снижении стоимости товаров, наиболее правомерной представляется проводка:

Дебет 44 Кредит 41 (42 "Торговая наценка" (сторно) - если учет ведется по продажным ценам) - на сумму разницы между учетной ценой товара и ценой того же товара после уценки.

Поясним. Планом счетов предусмотрен принципиально иной порядок отражения в учете сумм снижения стоимости товаров и иных оборотных активов. А именно: за счет прочих расходов организации на счете "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" создается резерв, а использование резерва производится не прямо, а опосредованно (за счет более низкой прибыли или убытка уменьшается валовая прибыль организации). В общем случае сумма снижения стоимости материально-производственных запасов по счетам учета оборотных активов не отражается. Однако, по нашему мнению, в отношении рекламных расходов такая схема неприменима - по меньшей мере до тех пор, пока рекламные расходы для целей налогообложения остаются нормируемыми.

10. Затраты на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

В данном случае списание стоимости призов затруднений вызвать не может: Дебет 44 Кредит 10.

11. Затраты на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации. По данному пункту списание расходов производится по одной из приведенных выше схем, в зависимости от экономического содержания производимых расходов.

Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня видов рекламы и расходов на рекламу. Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ указывает на возможность принятия к налоговому учету (в уменьшение налоговой базы) расходов на рекламу, производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Таким образом, вспомогательный регистр налогового учета (бухгалтерская справка) может иметь вид, аналогичный регистру, используемому при налоговом учете представительских расходов (табл. 3):

Таблица 3

Бухгалтерская справка N ___

о расходах на рекламу

Рег. N записи	Вид расходов	Норма (принято к налоговому учету)	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	2	3	4	5
Первый отчетный период
Ненормируемые расходы
	Оплачены наличными деньгами объявления в периодической печати			Авансовый отчет N _ от ______
	Оплачены расходы по изготовлению рекламных щитов			Платежное поручение N ___ от ______
Нормируемые расходы
	Оплачены приобретенные призы, предназначенные для вручения во время проведения массовых рекламных кампаний			Платежная ведомость N ___ от ______
	И т.д.	X		Авансовый отчет N _ от ______
	Итого за первый отчетный период
	Выручка от реализации		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)		X
Второй отчетный период
Ненормируемые расходы
	Оплачены расходы на световую рекламу			Платежное поручение N ___ от ______
	Оплачено наличными деньгами участие в выставке			Авансовый отчет N _ от ______
Нормируемые расходы
	Оплачены расходы по размещению рекламы в общественных зданиях	X		Платежное поручение N ___ от ______
	И т.д.
	Итого за второй отчетный период
	Выручка от реализации		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)		X
	И т.д.
	...
	Итого за налоговый период		X
	Выручка от реализации за налоговый период		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)

Ненормируемые расходы можно обособленно и не учитывать, а при формировании налоговой базы пользоваться непосредственно регистрами бухгалтерского учета. Однако группировка данных по одному виду расходов в одной форме представляется рациональной.

Так как норматив расходов определяется в процентах к сумме выручки от реализации товаров, работ или услуг, в течение налогового периода размер сверхнормативных расходов может изменяться как в ту, так и в другую сторону. Поэтому в бухгалтерском учете отражаются отложенные налоговые активы, которые увеличиваются или уменьшаются в зависимости от фактического размера произведенных рекламных расходов и объема реализации.

Пример. Выручка от реализации товаров составила:

- в первом отчетном периоде - 500 тыс. руб.;

- во втором отчетном периоде (нарастающим итогом с начала года) - 1500 тыс. руб.;

- в третьем отчетном периоде - 1800 тыс. руб.;

- в налоговом периоде - 2400 тыс. руб.

Нормируемые рекламные расходы составили:

- в I квартале - 10 тыс. руб.;

- во II квартале - 4 тыс. руб.;

- в III квартале - 7 тыс. руб.;

- в IV квартале - 8 тыс. руб.

Налоговая ставка - 20%.

Размер возникающих налоговых разниц и размер отложенного налогового актива по кварталам года можно представить в табличной форме (табл. 4):

Таблица 4

Налоговые разницы и отложенные налоговые активы

по периодам, руб.

Период	Фактический размер расходов	Норматив (с начала года)	Налоговая разница	Отложенный налоговый актив
I квартал	10 000	5 000	5 000	1 000
Полугодие	14 000	15 000	0 (-1)	0
9 месяцев	21 000	18 000	3 000	600
Налоговый период (год)	29 000	24 000	5 000	1 000

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (указываются только проводки по учету отложенных налоговых активов, так как учет собственно рекламных расходов, как правило, вопросов не вызывает):

31 марта:

Дебет 09 Кредит 68

- 1000 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в первом отчетном периоде;

30 июня:

Дебет 68 Кредит 09

- 1000 руб. - на сумму списанного отложенного актива. Для условий примера во втором отчетном периоде (для целей налогообложения) фактические расходы оказались ниже нормативных, но в бухгалтерском учете может быть списана только ранее учтенная сумма;

30 сентября:

Дебет 09 Кредит 68

- 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в третьем периоде;

31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68

- 400 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в октябре - декабре;

Дебет 99 Кредит 09

- 1000 руб. - на сумму отложенного актива, не подлежащего принятию к учету в следующем календарном году.

Вместо двух последних проводок, по нашему мнению, могут быть оформлены следующие:

Дебет 99 Кредит 09

- 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива третьего отчетного периода;

Дебет 99 Кредит 68

- на сумму постоянного налогового обязательства по суммам сверхнормативных расходов IV квартала.

Разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами возникают по поводу того, какие расходы следует считать нормируемыми. Некоторые из них разрешены Минфином России в письменных разъяснениях.

Так, в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/3/17 указано, что в случае если товарный знак является частью фирменного наименования организации-налогоплательщика и используется ей на законных основаниях, то комбинированный рекламный продукт с использованием данного товарного знака отвечает критериям, установленным законодательством (в Письме имеется ссылка на п. 2 ст. 5 Закона N 108-ФЗ, который уже не действует, но определение и признаки товарного знака содержатся в части четвертой ГК РФ), и затраты на такую рекламу могут быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака.

Весьма эффективной мерой продвижения товаров является реклама в метро. Об учете такой рекламы для целей обложения налогом на прибыль разъяснено в Письме Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588.

Согласно перечню, установленному в п. 4 ст. 264 НК РФ, при расчете налога на прибыль учитываются и расходы на наружную рекламу. Термин "наружная реклама" в налоговом законодательстве используется в значении, определенном в п. 1 ст. 19 Закона о рекламе. Согласно ему наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.

По мнению Минфина России, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, под указанное определение наружной рекламы не подпадает. А значит, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу. Для целей исчисления налога на прибыль они могут быть учтены только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

С развитием такой услуги, как оплата различных видов расходов через платежные терминалы, все шире развивается и реклама в таких терминалах. Письмом Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-05/273 разъяснено, что расходы на рекламу, если ее распространение осуществляется путем использования программного обеспечения, установленного в платежном терминале, без передачи рекламной информации через телекоммуникационные каналы связи, также учитываются в составе расходов на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Организации жилищно-коммунального хозяйства размещают рекламу на оборотной стороне квитанций, выставляемых для оплаты жилищно-коммунальных услуг. По мнению Минфина России, затраты налогоплательщика на размещение такой рекламы для целей налогообложения не принимаются, так как подобная реклама предназначена для конкретных лиц. Разъяснение приведено в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655.

В Письме Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51 указано, что расходы по созданию и размещению рекламного видеоролика в электронном периодическом издании на городском общественном транспорте, которое принадлежит ООО, зарегистрированному как рекламное информационно-развлекательное СМИ на DVD, относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии документов, подтверждающих данные расходы.

В.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

07.07.2009