1.3. Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран

Как уже отмечалось, критерии связанности (взаимозависимости) организаций для целей налогообложения в зарубежном налоговом законодательстве первоначально устанавливались для целей контроля за трансфертным ценообразованием. Однако впоследствии отношения взаимозависимости приобрели новое содержание: критерии взаимозависимости стали также устанавливаться для целей применения группами компаний режима консолидированного налогообложения.

Определение признаков, по которым организации-налогоплательщики признаются связанными (ассоциированными) для целей налогообложения, имеет в зарубежном праве довольно длительную историю. В Германии понятие группы компаний сложилось, в первую очередь, в корпоративном праве. Его специфика заключалась в том, что наличие группы в германском праве обусловлено обязательным признаком - наличием какой-либо формы контрактных отношений между членами группы . Вслед за корпоративным правом такое понимание группы компаний было воспринято и налоговым правом. При этом германское налоговое право оказывает серьезный стимулирующий эффект на формирование холдинговых компаний, позволяя при определенных условиях получить значительные налоговые преимущества.

Налоговое право Германии не использует конструкцию «единого налогоплательщика» (fiscal unity), при которой налоговые обязательства всей группы исчисляются на базе консолидированной отчетности. Налогообложение групп осуществляется исходя из концепции независимости юридических лиц в группе. Вместе с тем, еще с 1920-х годов в налоговом праве Германии стали учитываться экономические связи внутри холдингов для целей налогообложения, для чего были введены специальные правила «Organschaft»¹.

Согласно этим правилам компания рассматривается как орган (составная часть) другой компании, при условии, если она интегрирована в нее экономически, финансово и юридически - и такая интеграция обеспечивается заключением специального соглашения между участниками группы. Соглашения могут быть двух типов: первый представляет собой соглашение о контроле (control contract), а второй - соглашение о перераспределении доходов (profit transfer agreement).

При соблюдении этих условий группа компаний получает следующие налоговые преимущества:

1) исключается двойное налогообложение доходов дочерних предприятий (на уровне дочерних, а затем материнской компании);

2) возможность зачета убытков и прибыли между участниками группы (компаниям предоставляется возможность перемещать финансовый результат деятельности по своему выбору).

В Испании, как уже отмечалось, определение группы компаний впервые было сформулировано именно в налоговом праве. Режим налогообложения групп компаний в испанском налоговом праве содержит ряд специальных правил, позволяющих исчислять налог на прибыль со всей группы, игнорируя юридическую самостоятельность входящих в нее компаний.

Определение группы компаний для целей консолидированного налогообложения содержится в Дополнении к Закону «О налогообложении временных союзов и ассоциаций юридических лиц, организованных по территориальному принципу» от 26.05.1982г. (Ley de regimen fiscal de las agrupaciones v unions temporales de empresas у de sociedades de desarollo regional), согласно которому «группа компаний означает совокупность публичных компаний с ограниченной ответственностью, являющихся резидентами Испании, состоящая из контролирующей компании и всех компаний, подконтрольных ей». Компания считается подконтрольной другой компании, если последней прямо или косвенно принадлежит не менее 75% уставного капитала подконтрольной компании и такой контроль непрерывно сохраняется не менее 2 лет¹.

Во Франции основы нынешнего режима налогообложения групп компаний были заложены с принятием Закона о финансах (Finance Law) №87-1060 от 30.12.1987 г., который впервые установил правовые основы для системы налогообложения холдингов, основанных на 95% участии в уставном капитале зависимых компаний. Согласно ст.68 Закона о финансах, а также принятого в развитие этой статьи Декрета от 28.03.1988г. группы компаний получили право по своєму выбору определять свои налоговые обязательства, в целом - на консолидированной основе.

Понятие группы компаний для целей налогообложения не является статичным. Оно претерпевает определенные изменения, развивается, в связи с чем можно выделить основные тенденции его развития, а именно:

1. Важнейшей тенденцией является то, что наряду с критерием прямого или косвенного участия в уставном капитале в определенном размере, значение приобретает и экономическое содержание отношений между участниками группы - то есть отношения фактического контроля. Иными словами группа компаний для целей налогообложения признается таковой не только в случае определенной степени участия головной компании в уставном капитале дочерних, но и при условии наличия у группы единого центра принятия экономических решений.

Так, по состоянию на 2007 год в целом ряде государств условием для применения группой компаний консолидированного налогообложения по налогу на прибыль является уже не только количество акций (долей), принадлежащих головной компании прямо или косвенно, но и другие критерии: количество прав голоса при управлении компанией, доля прав на имущество, подлежащее распределению в случае ликвидации компании.

2. Еще одной важной тенденцией можно назвать расширение сферы применения специфических режимов налогообложения в отношении групп компаний за счет смягчения требования о минимальной обязательной доле участия компаний в уставном капитале. Изменение критериев взаимозависимости имеет место, прежде всего, в области режима консолидированного налогообложения.

Для образования консолидированной группы налогоплательщиков группам компаний необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже установленного в законе минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (от 75 до 100%). Однако в дальнейшем наметилась тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия - снижение с 75% до 50%; Германия, Италия снижение до 50%; Дания: требуемая доля составляла 100%, теперь же компании вправе образовать налоговую группу, просто при условии наличия большинства голосов в дочерней компании, либо осуществляют решающее управление и контроль в иной форме; Испания: снижение с 90% до 75%; Нидерланды: снижение с 99% до 95%¹.

Возможно предположить, что снижение доли участия обусловлено дальнейшим развитием правового режима консолидированного налогообложения, совершенствованием его механизмов, мер против налоговых злоупотреблений, в связи с чем отпадает необходимость ограничивать его применение путем установления высокой доли корпоративного участия. Вместе с тем, следует заметить, что в некоторых странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается максимальной (100%).

Приведенный выше анализ позволяет сделать следующие выводы в отношении формирования и развития режима налогообложения групп взаимозависимых лиц в России.

Во-первых, установленные в НК РФ критерии взаимозависимости организаций, как уже отмечалось, являются неоправданно узкими и учитывают только факт участия в уставном капитале одной организации в другой. Основания взаимозависимости могут быть расширены и уточнены путем введения критерия контроля на основании количества прав голоса в органах управления, наличия контрактных отношений, в силу которых одна организация имеет возможность воздействовать на принятие экономических решений другой организацией.

Во-вторых, в перспективе, при формировании концепции консолидированного налогообложения, должна быть учтена тенденция перехода от 100% участия в уставном капитале к более низким показателям.

Одним из основных способов финансирования деятельности организаций, в составе группы компаний является участие одних участников группы в капитале других участников. Данный инструмент перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний используется в целях долгосрочного инвестирования проектов или направлений деятельности в рамках группы.

В связи с этим, правовой режим налогообложения дивидендов, выплачиваемых между участниками группы компаний, является чрезвычайно важной составляющей режима налогообложения, поскольку он обеспечивает устранение возможного двойного налогообложения суммы дивидендов (на уровне выплачивающей компании и на уровне получающей компании). Создание благоприятного инвестиционного климата за счет устранения двойного налогообложения распределяемой прибыли снижает стимулы к использованию различных схем ухода от налогов, таких как, например, финансирование за счет заемных средств («слабая капитализация»).

Устранение двойного налогообложения дивидендов в мировой практике производится несколькими методами¹:

1) зачетная система (imputation system), в рамках которой двойное налогообложение устраняется на уровне акционеров;

2) система вычета дивидендов (dividend deduction system) - при которой интеграция подоходных налогов производится на уровне компании, выплачивающей дивиденды.

Согласно системе зачетов налоговое освобождение предоставляется акционерам (участникам) в форме условного налогового кредита (полного или частичного) - на сумму, равную налогу на прибыль, который был фактически уплачен с полученных дивидендов. В рамках этой системы исчисление валовой суммы дивидендов осуществляется путем прибавления налога на прибыль к чистой величине дивидендов.

Система вычетов предполагает, что распределяемая прибыль рассматривается как вычитаемый расход для целей корпоративного налога на прибыль у распределяющей компании. При этом у получателя (акционера) дивиденды включаются в налоговую базу по подоходному налогу.

В том случае, если налоговая система не признает взаимосвязь между подоходным налогом компании, выплачивающей дивиденды, и их получателя, возникает двойное налогообложение распределяемой прибыли. Такая система налогообложения известна как классическая. Если при этом предоставляется частичное освобождение от налогообложения дивидендов на уровне акционеров, однако оно не связывается с размером уплаченного налога на прибыль на уровне компании, такая система именуется модифицированной классической системой (modified classical system).

Еще одна система налогообложения дивидендов, не обеспечивающая устранение двойного налогообложения, заключается в установлении более низких налоговых ставок по корпоративному налогу на прибыль в отношении дивидендов по сравнению с другими доходами. Эта система именуется системой налогообложения по двум ставкам (split rate system). Эта система предоставляет некоторое налоговое освобождение на уровне распределяющей компании, однако не обеспечивает взаимосвязи подоходных налогов распределяющей компании и акционеров¹.

Несмотря на наличие дискуссии по вопросам налогообложения дивидендов в группе компаний, большинство исследователей едины во мнении, что недостатки двойного налогообложения дивидендов значительно больше, чем преимущества. Споры в основном ведутся о методе устранения этого явления. Данные о системах налогообложения дивидендов в странах ОЭСР показывают, что в течение 90-х годов XX в. порядок освобождения дивидендов от налогообложения претерпел всего несколько незначительных изменений. Например, в Италии в 1997 г. налогоплательщикам был предоставлен выбор между зачетной системой налогообложения и измененной классической системой; Норвегия отказалась от системы вычета дивидендов в пользу системы зачетов путем введения альтернативной системы налогообложения; Швеция в 1992 г. отменила частичный вычет дивидендов, перейдя к классической системе.

Система полного или частичного зачета является наиболее распространенным режимом налогообложения дивидендов (около половины стран ОЭСР используют именно ее). Однако применяются и другие, так, например, Германия является единственным государством, использующим систему налогообложения по двум ставкам (split rate system) в сочетании с системой налогообложения путем полного зачета.

За последние годы процесс реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов для групп компаний существенно активизировался. Так, Министерство финансов Великобритании выпустило документ консультативного характера по правилам налогообложения, дивидендов, полученных за границей, и правилам налогообложения иностранных контролируемых корпораций. В нем раскрыты планы по дальнейшей либерализации налогообложения дивидендов на ближайшую перспективу, а именно¹:

а) установление режима освобождения от налогообложения зарубежных дивидендов (не являющихся портфельными) крупными и средними компаниями (по критериям, установленным для стран ЕС);

б) установление упрощенного режима предоставления налоговых льгот в отношении зарубежных дивидендов для мелких компаний;

в) отмена обязанности британских компаний получать разрешения на проведение операций с иностранными дочерними предприятиями, а также последующее введение требования о раскрытии информации в отчетности.

Министерство финансов Великобритании подчеркнуло, что основной целью реформы является формирование конкурентоспособной системы налогообложения бизнеса. В перспективе Правительство Великобритании видит необходимость в переходе на такой режим налогообложения британских компаний, при котором зарубежные дивиденды от иностранных дочерних компаний будут полностью освобождены от налогообложения.

В отношении России приведенный выше опыт правового регулирования позволяет сделать следующие выводы.

Действующий режим налогообложения дивидендов, следует отнести к типу режимов, не устраняющих проблему экономического двойного налогообложения распределяемой прибыли. В РФ установлены отдельные пониженные налоговые ставки, применяемая к доходам в виде дивидендов (ст.284 НК РФ), что дает основания отнести ее к системе налогообложения по различным ставкам (split rate system).

С учетом тенденций реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов, Россия сталкивается с необходимостью постоянного совершенствования методов налоговой конкуренции для привлечения инвестиций, в том числе - с необходимостью в перспективе расширить сферу действия «нулевой» налоговой ставки в отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций.