2.3 Отражение информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности. Налоговые аспекты

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемных средств предполагает разделение долгосрочной и краткосрочной задолженности по полученным кредитам и займам на срочную и просроченную.

Для отражения долгосрочных обязательств по полученным кредитам или займам в пассиве Бухгалтерского баланса предусмотрен раздел IV "Долгосрочные обязательства", а для отражения краткосрочных обязательств - раздел V "Краткосрочные обязательства". Расшифровка сумм срочной и просроченной кредиторской задолженности приводится в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе "Движение заемных средств" [8,331].

При предоставлении организацией займа сумма выданных заемных средств, согласно пункту 44 приказа министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34 "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации", отражается в активе Бухгалтерского баланса по статье дебиторская задолженность.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщик должна привести информацию о недополученных суммах по кредитному договору (договору займа).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" организации разрешено переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную. Перевод производится в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Указанное положение необходимо закрепить в учетной политике организации.

В пункте 32 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" установлено, что в учетной политике организации необходимо закрепление, как минимум, следующих данных:

о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

о составе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам, займам, о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Кроме того, в учетной политике организации необходимо закрепить выбранные способы ведения бухгалтерского учета, особенно по тем вопросам, способы ведения по которым не установлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;

• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигациях;

• о сроках погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;

• о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении) [10; 676].

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 главой 25 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходом [10; 673].

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время использования заемными средствами и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены к внерелизационным расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены

НК РФ установлено нормирование затрат по долговым обязательствам, учитываемых при налогообложении прибыли.

При определении расходов по долговым обязательствам статья 269 НК РФ устанавливает два способа их принятия к учету в целях налогообложении прибыли:

• исходя из среднего уровня процентов, начисленных по кредитам, полученным в одном налоговом периоде на сопоставимых условиях;

• исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам), и из ставки в размере 22% (по кредитам в иностранной валюте). С 29 марта 2010 года установлена ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 8,25 % (Указание Банка России от 26.03.2010 № 2415-У "О размере ставки рефинансирования Банка России").

Первый способ применяется только в том случае, если компания в отчетном периоде взяла несколько сопоставимых кредитов. Иными словами, если есть несколько долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях (в одной и той же валюте, на одинаковые сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения). В такой ситуации компания может признавать в налоговом учете всю сумму процентов, начисленных по условиям кредитного договора. При этом должно соблюдаться условие: проценты по данному кредиту существенно (более чем на 20%) не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по всем сопоставимым долговым обязательствам, полученном в том же отчетном периоде. Если же это условие не выполняется, в налоговом учете признавать можно только ту сумму процентов, которая рассчитана исходя из предельной величины (средний уровень процентов х 1,2) [16; 62].

На практике этот способ используют редко, а предпочитают более простой метод нормирования - исходя из ставки рефинансирования.

Если кредит был получен в иностранной валюте, предельная величина процентов, которые можно признать в налоговом учете, - 22% годовых. Если же кредит получен в рублях предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении = ставка рефинансирования х К,

где К - специальный коэффициент.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа и кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.