Глава II. Бухгалтерский и налоговый учет операций по кредитам и займам

2.1 Состав и порядок признания затрат по кредитам и займам

Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива [8, 332], а также затраты используемые для предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ и услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Для целей бухгалтерского учета под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам ПБУ 15/01"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" относит объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на их приобретение или строительство [10; 665].

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо оттого, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Для перечисления процентных денег банку за пользование кредитными ресурсами осуществляется следующая проводка: дебет счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредит счетов 51 " Расчетные счета" или 52 " Валютные счета".

2.2 Учет процентов, причитающихся к оплате по полученным заемным средствам

Учет расходов по займам и кредитам, используемым для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, а также для приобретения или строительства объектов основных средств имеет свои особенности.

При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию должны относиться на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материально-производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

Например, начисленные до принятия материально-производственных запасов к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.

Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия материально-производственных запасов к учету, должны учитываться в составе операционных расходов. Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" [10; 669].

Для того чтобы отразить операции по приобретению материалов за счет привлеченных займов к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" бухгалтер организации открывает следующие субсчета:

• 60/1 "Расчеты с поставщиками";

• 60/2 "Расчеты по выданным авансам".

Таблица 2

Корреспонденция счетов по учету процентов по полученным заемным средствам, предназначенным для оплаты материально-производственных запасов

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отраженна задолженность по краткосрочному займу полученному на приобретение материалов	51	66
2	Произведена предварительная оплата материалов за счет полученных заемных средств (без учета НДС)	60/2	51
3	Начислены проценты за пользование краткосрочным займом	60/2	66
4	Выплачены проценты по краткосрочному займу	66	51
5	Приняты к учету материалы по стоимости, отраженной в расчетных документах поставщика	10	60/1
6	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов	19	60/1
7	Зачтен ранее выданный аванс за поставленные материалы	60/1	60/2
8	Предъявлена к вычету сумма НДС	68/ндс	19
9	Включены в стоимость материалов проценты, начисленные до момента принятия материалов к учету	10	60/2
10	Начислены проценты за пользование краткосрочным займом	91	66
11	Выплачены проценты по краткосрочному займу	66	51
12	Погашена задолженность по ранее полученному краткосрочному займу	66	51

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы отнесены к инвестиционным активам.

Установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации [10; 670].

Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, относятся к текущим расходам и в стоимость такого актива не включаются.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

• возникновения расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;

• фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

• наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При соблюдении этих условий проценты, начисленные по полученным заемным средствам, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету, затраты по полученным займам и кредитам больше не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Поэтому указанные затраты относятся на текущие расходы организации, включаемые в состав операционных расходов, учитываемых при формировании финансового результата организации.

Начисление процентов по заемным средствам после принятия объектов основных средств к учету должно отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В соответствии с п.28 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", при прекращении работ, связанных со строительством, указанные затраты должны включаться в состав операционных расходов организации. Такое отнесение затрат возможно только в том случае, если перерыв длится более трех месяцев.

Таблица 3

Корреспонденция счетов по учету затрат заемных средств, используемых на приобретение или строительство основных средств

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражена задолженность по кредиту, полученному на строительство объекта основных средств	51	66; 67
2	Перечислен аванс подрядной организации в соответствии с договором на строительство объекта основных средств.	60/2	51
3	Начислены проценты за пользование кредитом за первый месяц	08/3	66; 67
4	Выплачены проценты по кредиту за первый месяц	66; 67	51
5	Отражена стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией	08/3	60/1
6	Отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией по выполненным строительно-монтажным работам	19	60/1
7	Зачтен аванс, ранее перечисленный подрядной организацией	60/1	60/2
8	Произведена оплата выполненных строительно-монтажных работ за вычетом ранее перечисленного аванса	60/1	51
9	Объект основных средств принят к учету по первоначальной стоимости	01	08/03
10	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту основных средств	68/ндс	19
11	Выплачены проценты за пользование кредитом	66; 67	51
12	Погашена задолженность перед банком по ранее полученному кредиту	66; 67	51