Тема 8. Облік та аудит формування та використання фінансового результату страхової організації

МЕТОДИЧНІ ПОРАДИ ДО ВИВЧЕННЯ ТЕМИ

Фінансовий результат страховика та його складові. Аудит фінансового результату страхової компанії є найважливішим питанням у програмі аудиторської перевірки. Фінансовий результат — це вартісна оцінка підсумків господарювання страховика. Вона визначається як різниця між доходами і витратами. Фінансовий результат, як правило, має додатний характер, тобто виступає в формі прибутку, хоча іноді можуть бути і збитки. Прибуток страхової компанії являє собою фінансовий результат її діяльності за певний звітний період (квартал, півріччя, дев’ять місяців, рік).

Оскільки страхова компанія проводить не тільки основну (страхову), а ще інвестиційну, фінансову і господарську діяльність, прибуток страховика також є підсумком фінансових результатів від всіх перелічених видів діяльності.

Прибуток страховика складається з:

1. прибутку від страхової діяльності;

2. прибутку від інвестиційної та фінансової діяльності;

3. прибутку від іншої звичайної операційної діяльності та надзвичайних операцій.

Прибуток від страхової діяльності, про який далі буде сказано більш докладно, не завжди є головною частиною прибутку страховика. Дуже часто основна діяльність страховика приносить йому не прибутки, а збитки, які компенсуються прибутком від інвестиційної та фінансової діяльності, а також прибутком від іншої звичайної діяльності та надзвичайних операцій. Ці види прибутку страховика визначаються як різниця між відповідними доходами і витратами.

Прибутки від інвестиційної та фінансової діяльності є похідними від первинних доходів страховика (страхових премій). Збираючи страхові премії, нагромаджуючи доходи від страхової діяльності, страховик має змогу протягом певного періоду розпоряджатися коштами, отриманими від страхувальників, інвестувати їх у різноманітні сфери.

Зважаючи на те, що обмеження в інвестуванні і розміщенні тимчасово вільних коштів поширюються, в основному, лише на кошти страхових резервів, можна виокремити такі доходи (прибутки) страховика від цих операцій:

• відсотки, що їх нараховує банк на суми залишку коштів на розрахунковому рахунку;

• відсотки від розміщення коштів на депозитних вкладах у банку;

• відсотки за облігаціями;

• дивіденди за акціями;

• участь у прибутку перестраховиків (зважаючи на наявні права вимоги, пов’язані з формуванням технічних резервів);

• участь у прибутку юридичних осіб, у складі засновників яких перебуває страхова компанія, тобто доходи від реалізації корпоративних прав;

• відсотки, сплачені страховикові за надання довгострокових інвестиційних кредитів, включаючи довгострокове кредитування житлового будівництва (законодавство дозволяє використовувати із зазначеною метою кошти резервів зі страхування життя).

Розвиток фондового ринку в Україні супроводжуватиметься розширенням можливостей страховиків щодо проведення їхньої інвестиційної політики.

Отримання прибутків від іншої операційної звичайної діяльності та надзвичайних подій не пов’язане з особливостями страхової діяльності. Ці прибутки за своїм економічним змістом такі самі, як аналогічні прибутки інших суб’єктів підприємницької діяльності. Іншими прибутками страховика є, наприклад, прибутки від здавання майна в оренду (оперативний або фінансовий лізинг); прибуток у вигляді позитивного результату перерахунку іноземної валюти порівняно з її балансовою вартістю на кінець звітного періоду; прибуток у вигляді безповоротної фінансової допомоги та безоплатно наданих товарів (послуг); доходи від індексації та передання (продажу, обліку та інших видів відчуження) основних фондів і нематеріальних активів; прибуток від врегулювання безнадійної заборгованості; прибуток від надання консультаційних послуг; штрафи, пені тощо.

Порядок формування прибутку від основної (страхової) діяльності. Обчислення прибутку від страхової діяльності, його облік і аудит характеризується певними особливостями.

Законодавство визначає, що прибуток від страхової діяльності (крім страхування життя і медичного страхування) обчислюється як різниця між доходами і витратами страхової діяльності.

«Алгоритм» обчислення прибутку від страхової діяльності унаочнює спеціалізована форма фінансової звітності «Звіт про доходи і витрати страховика».

Звіт про доходи та витрати страховика відбиває всі складові доходів страхової компанії від основної діяльності і витрати, пов’язані з її виконанням (див. форму Звіту). Цей Звіт є головною формою спеціалізованої фінансової звітності страхової компанії. Страховики подають його до Уповноваженого (наглядового) органу щоквартально наростаючим підсумком з початку року (Див. Додаток В).

Незважаючи на те, що у звіті наводяться відомості не тільки про доходи і витрати страхової діяльності, саме ця форма дає найбільш докладну картину формування прибутку від страхової діяльності. Всі ці показники має перевірити і підтвердити аудитор, керуючись даними бухгалтерського обліку.

У складі доходів і витрат страховика, як видно з цієї форми, є специфічні показники, на змісті яких слід зупинитися окремо.

Зароблені страхові премії. Як вже зазначалося, не вся сума отриманих у звітному періоді страхових премій може розглядатися страховиком як його дохід. Отримана премія має перетворитися у зароблену премію, яка буде розглядатися як виручка від реалізації страхових послуг і знайде своє відображення в такому контексті у Звіті про фінансові результати (ПБО 3) і незароблену премію, яка формує резерв незаробленої премії.

Зароблені страхові премії відповідно до страхового законодавства визначаються шляхом збільшення суми надходжень страхових премій протягом звітного періоду на суму незароблених страхових премій на початок звітного періоду і зменшення отриманого результату на суму незароблених страхових премій на кінець звітного періоду. До суми надходжень страхових премій не включаються частки страхових премій, які були сплачені перестраховикам у звітному періоді за договорами перестраховування. Йдеться, по суті, про коригування надходжень страхових премій за звітний період на суму премій, переданих на користь перестраховиків, і суму збільшення (зменшення) резерву незароблених премій. При цьому, в свою чергу, сума резерву незароблених премій на початок і на кінець звітного періоду коригується на відповідні частки перестраховиків у цих резервах. Виходячи з наведеного, суму зароблених премій можна визначити за формулою:

ЗП = (РНП _поч. – ЧП _поч.) + (СП – ПП) – (РНП _кін. – ЧП _кін.),

де:

ЗП — зароблені страхові премії на звітну дату;

РНП _поч. — резерв незароблених премій на початок звітного періоду;

ЧП _поч. — частка перестраховика у резерві незароблених премій на початок звітного періоду;

СП — страхові премії, що надійшли у звітному періоді;

ПП — страхові премії, передані перестраховикам;

РНП _кін. — резерв незароблених премій на кінець звітного періоду;

ЧП _кін. — частка перестраховика у резерві незароблених премій на кінець звітного періоду.

Комісійні за передачу ризиків у перестрахування. Якщо страхова компанія має договори перестрахування і виступає як прямий страховик (цедент), вона може одержувати від перестраховика доходи у вигляді комісійних винагород за передачу ризиків у перестрахування. Економічна виправданість цих доходів полягає у природі перестрахування. Справи з клієнтом веде прямий страховик. Він укладає зі страхувальником страховий договір; у повному обсязі згідно з цим договором несе перед ним відповідальність щодо компенсації збитків. Страхувальникові може бути зовсім невідома подальша доля його страхового ризику: перестрахований він чи ні, хто саме виконує функції перестраховика.

Передаючи ризики у перестрахування і відраховуючи за це перестраховикові певну частину отриманої страхової премії, прямий страховик неначе відіграє тут роль посередника, який несе всі витрати, пов’язані з укладанням договору страхування, і надає можливість перестраховикові одержати додатковий дохід у вигляді певної частини страхової премії. Саме за це перестраховик сплачує цедентові комісійну винагороду. Розмір цієї комісії встановлюється звичайно у відсотках від сум страхових премій, що передаються. Він заздалегідь визначається сторонами в угоді про перестрахування.

Частка страхової виплати, сплачена перестраховиками. При настанні страхової події з об’єктом, що був перестрахований, прямий страховик у повному обсязі сплачує відшкодування, а перестраховик компенсує йому свою частину у відшкодуванні збитків у сумі згідно з перестраховою угодою. Це ще один вид доходів від страхової діяльності: частка від страхових сум і страхових відшкодувань, сплачена перестраховиками.

Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів. Іноді система проведення деяких видів страхування потребує створення централізованих страхових резервних фондів. Прикладом може бути обов’язкове страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів. Цю діяльність усередині країни та за її межами координує Моторне (транспортне) страхове бюро України (МТСБУ), яке забезпечує формування за рахунок внесків страхових компаній—членів МТСБУ двох централізованих страхових резервних фондів: фонду страхових гарантій (для забезпечення врегулювання претензій за договорами страхування цивільної відповідальності власників автотранспортних засобів за межами країни) і фонду допомоги потерпілим у дорожньо-транспортних пригодах (для забезпечення відповідних потреб усередині країни).

Усі компанії, що є повними членами Моторного бюро, мають сплачувати щомісячні внески в обидва ці фонди за встановленими урядом нормативами відрахувань від страхових премій, що надходять зі страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів в Україні та за її межами. Асоційовані члени Моторного бюро сплачують внески лише до фонду допомоги потерпілим в дорожньо-транспортних пригодах.

Результатом взаємних розрахунків між страховиками і МТСБУ може бути повернення певному страховикові коштів із зазначених фондів. Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів також вважаються доходом від страхової діяльності.

Повернені суми технічних резервів інших, ніж резерв незароблених премій. Прикладом може служити повернення сум з резерву збитків. Про повернені з цього резерву суми може йтися в разі, коли на підставі заяви страхувальника про страхову подію до резерву збитків була спрямована певна сума грошей з метою подальшого їх використання для компенсації збитків страхувальникові. Скажімо, у процесі з’ясування причин і обчислення точнішого розміру збитків сума фактичної виплати виявилася дещо меншою, ніж та, що була попередньо зарезервована. Різниця між зарезервованою сумою і сумою, фактично сплаченою страхувальникові, і являтиме собою повернені суми з резерву збитків та розглядатиметься як іще один вид доходів від страхової діяльності.

Усі перелічені види доходів (крім заробленої страхової премії) відображаються за кредитом рахунка 71 «Інший операційний дохід» (до цього рахунка можуть бути відкриті окремі субрахунки за видами інших операційних доходів – на розсуд головного бухгалтера страхової компанії).

Виплати страхових сум та страхових відшкодувань (це питання докладно розглянуте у темі 5).

Аквізиційні витрати це витрати, пов’язані з залученням нових страхувальників, укладанням нових договорів страхування. Вони можуть включати оплату послуг із розробки умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків; комісійну винагороду страховим посередникам (брокерам, агентам) за укладання й обслуговування договорів страхування; відшкодування страховим агентам витрат на службові поїздки, пов’язані з виконанням їхніх обов’язків; оплату послуг спеціалістів, які оцінюють прийняті на страхування ризики; витрати на виготовлення бланків страхової документації; витрати на рекламу і т. ін.

Ліквідаційні витрати це витрати, пов’язані з урегулюванням збитків. Вони включають оплату послуг спеціалістів зі з’ясуван­ня причин і визначення розміру збитків, завданих об’єктам страхування; витрати на нагромадження відповідної інформації; оплату банківських послуг, пов’язаних зі здійсненням виплат страхового відшкодування; витрати на проїзд аварійного комісара та експертів до місця страхової події і назад; судові витрати; поштово-телеграфні витрати з даного страхового випадку; відрахування до резерву збитків тощо.

Відрахування до централізованих страхових резервних фондів (наприклад, у ті самі два фонди Моторного (транспортного) страхового бюро України, про які йшлося вище);

Відрахування до технічних резервів інших, ніж резерв незароблених премій (тобто до резерву збитків, резерв коливань збитковості, резерву катастроф).

Зазначені витрати це специфічні витрати. Саме вони відрізняють витрати страховика від витрат інших суб’єктів господарювання.

Облік і аудит заробленої страхової премії. Облік заробленої страхової премії здійснюється на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» рахунка 70 «Доходи від реалізації». На рахунка 703 страховики узагальнюють інформацію про обсяги наданих страхових послуг (показником яких є зароблені страхові премії) з урахуванням результатів зміни резервів незароблених премій і частки страхових премій, переданих у перестрахування (див. формулу, розглянуту раніше). В кредит субрахунку 703 в порядку закриття рахунків списуються кредитові сальдо рахунків і субрахунків:

76 «Страхові платежі (премії)»;

497 «Результат зміни резервів незароблених премій»;

979 «Перестрахування».

У дебет субрахунку 703 в порядку закриття рахунків списуються дебетові сальдо субрахунків:

497 «Результат зміни резервів незароблених премій»;

979 «Перестрахування».

Сальдо субрахунка 703 показує величину заробленої страхової премії за звітний період. Щомісяця сальдо субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» (зароблена страхова премія) списується підсумковими оборотами у порядку закриття цього субрахунка у кредит субрахунка 791 «Результат основної діяльності».

Здійснюючи аудит заробленої страхової премії, аудитор має перевірити всі показники, які впливають на її розмір. Порядок здійснення такої перевірки вже розглянуто в темах 5 та 6.

Облік і аудит фінансового результату страховика, в тому числі від страхової діяльності. Облік усіх видів фінансових результатів страхової компанії здійснюється на окремих субрахунках рахунка 79 «Фінансові результати». За кредитом цих субрахунків відображаються доходи від відповідних видів діяльності, а за дебетом — витрати, пов’язані зі здійсненням цих видів діяльності. Особливої уваги потребує перевірка відображення в обліку формування фінансового результату від страхової діяльності.

У кредит субрахунка 791 «Результат основної діяльності» списуються в порядку закриття кредитові сальдо рахунків і субрахунків, на яких накопичується інформація щодо доходів від страхової діяльності у звітному періоді (заробленої страхової премії як основного доходу від страхової діяльності та інших операційних доходів), а саме:

703 «Зароблені страхові платежі (премії)»;

71 «Інший операційний дохід», у тому числі:

7101 «Комісійні винагороди за перестрахування»;

7102 »Частки від страхових сум та страхових відшкодувань, сплачені перестраховиками»;

7103 «Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів»;

7104 «Повернені суми із технічних резервів, інших ніж резерв незаробленої премії»;

7104 «Інші доходи страховика від операційної діяльності».

У дебет субрахунка 791 «Результат основної діяльності» списуються в порядку закриття дебетові сальдо рахунків і субрахунків, на яких накопичується інформація щодо витрат на здійснення страхової діяльності у звітному періоді, а саме:

903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»;

92 «Адміністративні витрати»;

93 «Витрати на збут»;

94 «Інші витрати операційної діяльності», в тому числі:

9401 «Відрахування у централізовані страхові резервні фонди»;

9402 «Відрахування у резерви збитків»;

978 «Виплати страхових сум та страхових відшкодувань»;

9811 «Податок на прибуток від страхової діяльності».

Рахунок 791 може мати як кредитове сальдо (і це означає, що страхова компанія отримала у звітному періоді прибуток від страхової діяльності), так і дебетове сальдо (тоді, відповідно, будемо говорити про збитки від страхової діяльності).

На кінець звітного періоду сальдо даний рахунок мати не може. Він закривається шляхом списання його сальдо підсумковими оборотами на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). Дебетове сальдо субрахунка 791 списується у дебет рахунка 44, а кредитове — у кредит.

До завдань аудитора при здійсненні аудита фінансового результату страхової компанії входить, перш за все, перевірка оборотів і залишків по рахунках бухгалтерського обліку, які пов’язані з визначенням фінансового результату.

Аудит використання фінансового результату страховика. Прибуток страховика розподіляється за спільними для всіх суб’єктів господарювання принципами. Схема розподілу прибутку залежить від форми організації страхової компанії (акціонерне товариство відкритого або закритого типу, командитне, повне товариство, товариство з додатковою відповідальністю) і регулюється Законом України «Про господарські товариства» та установчими документами страховика. Особливістю розподілу прибутку страхової компанії є те, що згідно з Законом України «Про страхування» за рахунок нерозподіленого прибутку, тобто прибутку, який реінвестовано у страхову компанію, вона може створювати вільні резерви з метою зміцнення своєї платоспроможності.

Аудит використання фінансового результату страхової компанії стосується перевірки дотримання законності використання прибутку, що залишається у її розпорядженні, правильності розподілу прибутку та законності виплат із чистого прибутку, в тому числі — виплати дивідендів.

Перевіряючи законність виплати дивідендів, аудитор має переконатися у наявності відповідного рішення загальних зборів акціонерів, з’ясувати джерело сплати дивідендів, перевірити правильність оподаткування цих виплат.

Особливу увагу аудитор має приділити підтвердженню частини ІІІ «Розрахунок показників прибутковості акцій» звіту про фінансові результати (ПБО 3).