Тема 8. Облік та аудит формування та використання фінансового результату страхової органязації.

МЕТОДИЧНІ ПОРАДИ ДО ВИВЧЕННЯ ТЕМИ

Фінансовий результат страховика та його складові. Аудит фінансового результату страхової компанії є найважливішим питанням в програмі аудиторської перевірки. Фінансовий результат - це вартісна оцінка підсумків господарювання страховика. Вона визначається як різниця між доходами і витратами. Фінансовий результат, як правило, має додатний характер, тобто виступає в формі прибутку, хоча іноді можуть бути і збитки. Прибуток страхової компанії являє собою фінансовий результат її діяльності за певний звітний період (квартал, півріччя, дев`ять місяців, рік).

Оскільки страхова компанія проводить не тільки основну (страхову), а ще інвестиційну, фінансову і господарську діяльність, прибуток страховика також є підсумком фінансових результатів від всіх перелічених видів діяльності.

Прибуток страховика складається з:

1. прибутку від страхової діяльності;

2. прибутку від інвестиційної та фінансової діяльності;

3. прибутку від іншої звичайної операційної діяльності та надзвичайних операцій.

Прибуток від страхової діяльності, про який далі буде сказано більш докладно, не завжди є головною частиною прибутку страховика. Дуже часто основна діяльність страховика приносить йому не прибутки, а збитки, які компенсуються прибутком від інвестиційної та фінансової діяльності, а також прибутком від іншої звичайної діяльності та надзвичайних операцій. Ці види прибутку страховика визначаються як різниця між відповідними доходами і витратами.

Прибутки від інвестиційної та фінансової діяльності є похідними від первинних доходів страховика (страхових премій). Збираючи страхові премії, нагромаджуючи доходи від страхової діяльності, страховик має змогу протягом певного періоду розпоряджатися коштами, отриманими від страхувальників, інвестувати їх у різноманітні сфери.

Зважаючи на те, що обмеження в інвестуванні і розміщенні тимчасово вільних коштів поширюються, в основному, лише на кошти страхових резервів, можна виокремити такі доходи (прибутки) страховика від цих операцій:

• відсотки, що їх нараховує банк на суми залишку коштів на розрахунковому рахунку;

• відсотки від розміщення коштів на депозитних вкладах у банку;

• відсотки за облігаціями;

• дивіденди за акціями;

• участь у прибутку перестраховиків (зважаючи на наявні права вимоги, пов’язані з формуванням технічних резервів);

• участь у прибутку юридичних осіб, у складі засновників яких перебуває страхова компанія, тобто доходи від реалізації корпоративних прав;

• відсотки, сплачені страховикові за надання довгострокових інвестиційних кредитів, включаючи довгострокове кредитування житлового будівництва (законодавство дозволяє використовувати із зазначеною метою кошти резервів зі страхування життя).

Розвиток фондового ринку в Україні супроводжуватиметься розширенням можливостей страховиків щодо проведення їхньої інвестиційної політики.

Отримання прибутків від іншої операційноі звичайної діяльності та надзвичайних подій не пов’язане з особливостями страхової діяльності. Ці прибутки за своїм економічним змістом такі самі, як аналогічні прибутки інших суб’єктів підприємницької діяльності. Іншими прибутками страховика є, наприклад, прибутки від здавання майна в оренду (оперативний або фінансовий лізинг); прибуток у вигляді позитивного результату перерахунку іноземної валюти порівняно з її балансовою вартістю на кінець звітного періоду; прибуток у вигляді безповоротної фінансової допомоги та безоплатно наданих товарів (послуг); доходи від індексації та передання (продажу, обліку та інших видів відчуження) основних фондів і нематеріальних активів; прибуток від врегулювання безнадійної заборгованості; прибуток від надання консультаційних послуг; штрафи, пені, тощо.

Порядок формування прибутку від основної (страхової) діяльності. Обчислення прибутку від страхової діяльності, його облік і аудит характеризується певними особливостями.

Законодавство визначає, що прибуток від страхової діяльності (крім страхування життя і медичного страхування) обчислюється як різниця між доходами і витратами страхової діяльності.

«Алгоритм» обчислення прибутку від страхової діяльності унаочнює спеціалізована форма фінансової звітності «Звіт про доходи і витрати страховика». (Додаток 1до наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2002 р. N 210).

Звіт про доходи та витрати страховика відбиває всі складові доходів страхової компанії від основної діяльності і витрати, пов`язані з її виконанням (див. форму Звіту). Цей Звіт є головною формою спеціалізованої фінансової звітності страхової компанії. Страховики подають його до Уповноваженого (наглядового) органу щоквартально наростаючим підсумком з початку року.

ЗВІТ

ПРО ДОХОДИ ТА ВИТРАТИ СТРАХОВИКА

за ____ квартал (и) _______ року ________________________________________

(назва страховика)

ПОКАЗНИКИ	Код ряд- ка	Всьо-го	І кв.	ІІ кв.	ІІІ кв.	ІV кв.
1	2	3	4	5	6	7
І. Визначення доходу від реалізації послуг з видів страхування, інших, ніж страхування життя
Страхові платежі (премії, внески)	010
Частки страхових платежів (премій, внесків), належні перестраховикам, у тому числі	020
перестраховикам-нерезидентам	021
Резерви незароблених премій та залишки страхових платежів з державного обов'язкового страхування на початок звітного періоду	030
Резерви незароблених премій та залишки страхових платежів з державного обов`язкового страхування на кінець звітного періоду	040
Частка перестраховиків у резервах незароблених премій на початок звітного періоду	050
Частка перестраховиків у резервах незароблених премій на кінець звітного періоду	060
Дохід від реалізації послуг з видів страхування, інших, ніж страхування життя (зароблені страхові платежі) 010-020+030-040-050+060	070
ІІ. Визначення доходу від реалізації послуг із страхування життя
Страхові платежі (премії, внески)	080
Частки страхових платежів (премій, внесків), належні перестраховикам	090
Дохід від реалізації послуг зі страхування життя 080-090	100
ІІІ. Дохід від надання послуг для інших страховиків та інших послуг (виконання робіт)
Дохід від надання послуг для інших страховиків, у тому числі:	110
суми агентських винагород, із яких -	111
ті, що отримуються від страховиків, які здійснюють страхування життя	112
Дохід від надання послуг (виконання робіт), що безпосередньо пов'язані із видами діяльності, зазначеними у статті 2 Закону України "Про страхування"	120
ІV. Інші операційні доходи, інші та надзвичайні доходи
Суми, що повертаються із технічних резервів, інших, ніж резерви незароблених премій	130
Суми, що повертаються з резервів із страхування життя	140
Частки страхових виплат і відшкодувань, що отримуються від перестраховиків	150
Часток викупних сум, що отримуються від перестраховиків	160
Суми, що повертаються із централізованих страхових резервних фондів	170
Суми, що отримуються в результаті реалізації переданого страхувальником або іншою особою права вимоги до особи, відповідальної за заподіяні збитки	180
Суми комісійних винагород за перестрахування, із яких -	190
суми комісійних винагород за перестрахування, що отримуються від перестраховиків-нерезидентів	191
Інші операційні доходи	200
Фінансові доходи, у тому числі:	210
доходи від участі в капіталі	211
Інші доходи	220
Надзвичайні доходи	230
V. Страхові виплати і страхові відшкодування та викупні суми
Страхові виплати та страхові відшкодування, у тому числі:	240
що здійснюються за договорами страхування, термін дії яких на дату прийняття рішення про здійснення страхової виплати/страхового відшкодування закінчився	241
Виплати викупних сум	250
VІ. Операційні витрати, інші та надзвичайні витрати
Відрахування у технічні резерви, інші, ніж резерви незароблених премій	260
Відрахування у резерви із страхування життя	270
Відрахування у централізовані страхові резервні фонди	280
Витрати, пов’язані з укладанням та пролонгацією договорів страхування (аквізиційні витрати), у тому числі:	290
на агентські винагороди, із яких -	291
страховикам-нерезидентам	292
Витрати, пов’язані з укладанням та пролонгацією договорів перестрахування, у тому числі:	300
на винагороди брокерам, із яких -	301
брокерам-нерезидентам	302
на комісійні винагороди перестрахувальникам, із яких -	303
перестрахувальникам-нерезидентам	304
Витрати, пов’язані з регулюванням страхових випадків (ліквідаційні витрати),які сталися у звітному періоді, в тому числі:	310
на оплату судових (юридичних, арбітражних) затрат	311
на оплату експертних (оцінних) робіт, із яких -	312
на оплату послуг аварійних комісарів	313
на оплату послуг установ асістансу1, із яких -	314
на оплату послуг установ асістансу-нерезидентів	315
Витрати, що здійснюються у зв’язку із регулюванням страхових випадків (ліквідаційні витрати), які сталися в попередніх звітних періодах, у тому числі:	320
на оплату судових (юридичних, арбітражних) затрат	321
на оплату експертних (оцінних) робіт, із яких -	322
на оплату послуг аварійних комісарів	323
на оплату послуг установ асістансу, із яких -	324
на оплату послуг установ асістансу-нерезидентів	325
Інші витрати, що належать до собівартості реалізованих послуг	330
Інші адміністративні витрати	340
Інші витрати на збут послуг	350
Інші операційні витрати	360
Фінансові витрати, у тому числі:	370
втрати від участі в капіталі	371
Інші витрати	380
Надзвичайні витрати	390
VІІ. Фінансові результати звичайної діяльності та надзвичайних подій (до оподаткування)
Результат основної діяльності	400
Результат фінансових операцій, у тому числі:	410
від участі в капіталі	411
Результат іншої звичайної діяльності	420
Результат надзвичайних подій	430
VІІІ. Податки на прибуток від звичайної діяльності та на прибуток від надзвичайних подій
Податок на прибуток від звичайної діяльності, у тому числі:	440
на валові доходи від діяльності з видів страхування, інших, ніж страхування життя	441
на валові доходи від діяльності із страхування життя	442
Податки на прибуток від надзвичайних подій	450
ІХ. Чистий:
прибуток	460
збиток	470

Незважаючи на те, що у Звіті наводяться відомості не тільки про доходи і витрати страхової діяльності, саме ця форма дає найбільш детальну картину формування прибутку від страхової діяльності. Всі ці показники має перевірити і підтвердити аудитор, керуючись даними бухгалтерського обліку.

У складі доходів і витрат страховика, як видно з цієї форми, є специфічні показники, на змісті яких слід зупинитися окремо.

Зароблені страхові премії. Як вже зазначалося, не вся сума отриманих у звітному періоді страхових премій може розглядатися страховиком як його дохід. Отримана премія має перетворитися у зароблену премію, яка буде розглядатися як виручка від реалізації страхових послуг і знайде своє відображення в такому контексті у Звіті про фінансові результати (ПБО 3) і незароблену премію, яка формує резерв незаробленої премії.

Зароблені страхові премії, відповідно до страхового законодавства, визначаються шляхом збільшення суми надходжень страхових премій протягом звітного періоду на суму незароблених страхових премій на початок звітного періоду і зменшення отриманого результату на суму незароблених страхових премій на кінець звітного періоду. До суми надходжень страхових премій не включаються частки страхових премій, які були сплачені перестраховикам у звітному періоді за договорами перестраховування. Йдеться, по суті, про коригування надходжень страхових премій за звітний період на суму премій, переданих на користь перестраховиків, і суму збільшення (зменшення) резерву незароблених премій. При цьому, в свою чергу, сума резерву незароблених премій на початок і кінець звітного періоду коригується на відповідні частки перестраховиків у цих резервах. Виходячи з наведеного, суму зароблених премій можна визначити за формулою:

ЗП = (РНП поч.- ЧП поч.) + (СП - ПП) - (РНП кін.- ЧП кін.) ,

де:

ЗП - зароблені страхові премії на звітну дату;

РНП поч. - резерв незароблених премій на початок

звітного періоду;

ЧП поч. - частка перестраховика у резерві незароблених премій

на початок звітного періоду;

СП - страхові премії, що надійшли у звітному періоді;

ПП - страхові премії, передані перестраховикам;

РНП кін. - резерв незароблених премій на кінець

звітного періоду;

ЧП кін. - частка перестраховика у резерві незароблених премій

на кінець звітного періоду.

Комісійні за передачу ризиків у перестрахування. Якщо страхова компанія має договори перестрахування і виступає як прямий страховик (цедент), вона може одержувати від перестраховика доходи у вигляді комісійних винагород за передачу ризиків у перестрахування. Економічна виправданість цих доходів полягає у природі перестрахування. Справи з клієнтом веде прямий страховик. Він укладає зі страхувальником страховий договір; у повному обсязі, згідно з цим договором, несе перед ним відповідальність щодо компенсації збитків. Страхувальникові може бути зовсім невідома подальша доля його страхового ризику: перестрахований він чи ні, хто саме виконує функції перестраховика.

Передаючи ризики у перестрахування і відраховуючи за це перестраховикові певну частину отриманої страхової премії, прямий страховик неначе відіграє тут роль посередника, який несе всі витрати, пов’язані з укладанням договору страхування, і надає можливість перестраховикові одержати додатковий дохід у вигляді певної частини страхової премії. Саме за це перестраховик сплачує цедентові комісійну винагороду. Розмір цієї комісії встановлюється звичайно у відсотках від сум страхових премій, що передаються. Він заздалегідь визначається сторонами в угоді про перестрахування.

Частка страхової виплати, сплачена перестраховиками. При настанні страхової події з об’єктом, що був перестрахований, прямий страховик у повному обсязі сплачує відшкодування, а перестраховик компенсує йому свою частину у відшкодуванні збитків у сумі згідно з перестраховою угодою. Це ще один вид доходів від страхової діяльності: частка від страхових сум і страхових відшкодувань, сплачена перестраховиками.

Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів. Іноді система проведення деяких видів страхування потребує створення централізованих страхових резервних фондів. Прикладом може бути обов’язкове страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів. Цю діяльність усередині країни та за її межами координує Моторне (транспортне) страхове бюро України (МТСБУ), яке забезпечує формування за рахунок внесків страхових компаній-членів МТСБУ двох централізованих страхових резервних фондів: фонду страхових гарантій (для забезпечення врегулювання претензій за договорами страхування цивільної відповідальності власників автотранспортних засобів за межами країни) і фонду допомоги потерпілим у дорожньо-транспортних пригодах (для забезпечення відповідних потреб всередині країни).

Усі компанії, що є повними членами Моторного бюро, мають сплачувати щомісячні внески в обидва ці фонди за встановленими Урядом нормативами відрахувань від страхових премій, що надходять зі страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів в Україні та за її межами. Асоційовані члени Моторного бюро сплачують внески лише до фонду допомоги потерпілим в дорожньо-транспортних пригодах.

Результатом взаємних розрахунків між страховиками і МТСБУ може бути повернення певному страховикові коштів із зазначених фондів. Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів також вважаються доходом від страхової діяльності.

Повернені суми технічних резервів, інших, ніж резерв незароблених премій. Прикладом може служити повернення сум з резерву збитків.Про повернені з цього резерву суми може йтися в разі, коли на підставі заяви страхувальника про страхову подію до резерву збитків була спрямована певна сума грошей з метою подальшого їх використання для компенсації збитків страхувальникові. Скажімо, у процесі з’ясування причин і обчислення точнішого розміру збитків сума фактичної виплати виявилася дещо меншою, ніж та, що була попередньо зарезервована. Різниця між зарезервованою сумою і сумою, фактично сплаченою страхувальникові, і являтиме собою повернені суми з резерву збитків та розглядатиметься як іще один вид доходів від страхової діяльності.

Всі перелічені види доходів (крім заробленої страхової премії) відображаються за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід» (до цього рахунку можуть бути відкриті окремі субрахунки за видами інших операційних доходів – на розсуд головного бухгалтера страхової компанії).

Виплати страхових сум та страхових відшкодувань (це питання докладно розглянуте у Темі 5).

Аквізиційні витрати — це витрати, пов’язані із залученням нових страхувальників, укладанням нових договорів страхування. Вони можуть включати оплату послуг із розробки умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків; комісійну винагороду страховим посередникам (брокерам, агентам) за укладання й обслуговування договорів страхування; відшкодування страховим агентам витрат на службові поїздки, пов’язані з виконанням їхніх обов’язків; оплату послуг спеціалістів, які оцінюють прийняті на страхування ризики; витрати на виготовлення бланків страхової документації; витрати на рекламу і т. ін.

Ліквідаційні витрати — це витрати, пов’язані з урегулюванням збитків. Вони включають оплату послуг спеціалістів зі з’ясуван­ня причин і визначення розміру збитків, завданих об’єктам страхування; витрати на нагромадження відповідної інформації; оплату банківських послуг, пов’язаних зі здійсненням виплат страхового відшкодування; витрати на проїзд аварійного комісара та експертів до місця страхової події і назад; судові витрати; поштово-телеграфні витрати з даного страхового випадку; відрахування в резерв збитків тощо.

Відрахування в централізовані страхові резервні фонди (наприклад, у ті самі два фонди Моторного (транспортного) страхового бюро України, про які йшлося вище);

Відрахування в технічні резерви, інші, ніж резерв незароблених премій (тобто у резерв збитків, резерв коливань збитковості, резерв катастроф).

Зазначені витрати — це специфічні витрати. Саме вони відрізняють витрати страховика від витрат інших суб’єктів господарювання.

Облік і аудит заробленої страхової премії. Облік заробленої страхової премії здійснюється на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» рахунку 70 «Доходи від реалізації». На рахунку 703 страховики узагальнюють інформацію про обсяги наданих страхових послуг (показником яких є зароблені страхові премії) з урахуванням результатів зміни резервів незароблених премій і частки страхових премій, переданих у перестрахування (див. формулу, розглянуту раніше). В кредит субрахунку 703 в порядку закриття рахунків списуються кредитові сальдо рахунків і субрахунків:

76 «Страхові платежі (премії)»;

497 «Результат зміни резервів незароблених премій»;

979 «Перестрахування».

В дебет субрахунку 703 в порядку закриття рахунків списуються дебетові сальдо субрахунків:

497 «Результат зміни резервів незароблених премій»;

979 «Перестрахування».

Сальдо субрахунку 703 показує величину заробленої страхової премії за звітний період. Щомісяця сальдо субрахунку 703 «Зароблена страхова премія» списується підсумковими оборотами у порядку закриття цього субрахунку у кредит субрахунку 791 «Результат основної діяльності.

Здійснюючи аудит заробленої страхової премії, аудитор має перевірити всі показники, які впливають на її розмір. Порядок здійснення такої перевірки вже розглянуто в темах 5 та 6.

Облік і аудит фінансового результату страховика, в тому числі від страхової діяльності. Облік всіх видів фінансових результатів страхової компанії здійснюється на окремих субрахунках рахунку 79 “Фінансові результати”. За кредитом цих субрахунків відображаються доходи від відповідних видів діяльності, а за дебетом – витрати, пов`язані зі здійсненням цих видів діяльності. Особливої уваги потребує перевірка відображення в обліку формування фінансового результату від страхової діяльності.

В кредит субрахунка 791 «Результат основної діяльності» списуються в порядку закриття кредитові сальдо рахунків і субрахунків, на яких накопичується інформація щодо доходів від страхової діяльності у звітному періоді (заробленої страхової премії як основного доходу від страхової діяльності та інших операційних доходів), а саме:

703 «Зароблені страхові платежі (премії)»;

71 «Інший операційний дохід», в тому числі:

7101 «Комісійні винагороди за перестрахування»;

7102 «Частки від страхових сум та страхових відшкодувань, сплачені перестраховиками»;

7103 «Повернені суми із централізованих страхових резервних фондів»;

7104 «Повернені суми із технічних резервів, інших, ніж резерв незаробленої премії;

7104 «Інші доходи страховика від операційної діяльності».

В дебет субрахунка 791 «Результат основної діяльності» списуються в порядку закриття дебетові сальдо рахунків і субрахунків, на яких накопичується інформація щодо витрат на здійснення страхової діяльності у звітному періоді, а саме:

903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»;

92 «Адміністративні витрати»;

93 «Витрати на збут»;

94 «Інші витрати операційної діяльності, в тому числі:

9401 «Відрахування у централізовані страхові резервні фонди»;

9402 2Відрахування у резерви збитків»;

978 «Виплати страхових сум та страхових відшкодувань»

9811 «Податок на прибуток від страхової діяльності».

Рахунок 791 може мати як кредитове сальдо (і це означає, що страхова компанія отримала у звітному періоді прибуток від страхової діяльності), так і дебетове сальдо (тоді, відповідно, будемо говорити про збитки від страхової діяльності).

На кінець звітного періоду сальдо даний рахунок мати не може. Він закривається шляхом списання його сальдо підсумковими оборотами на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). Дебетове сальдо субрахунку 791 списується у дебет рахунку 44, а кредитове – у кредит.

До завдань аудитора при здійсненні аудита фінансового результату страхової компанії входить, перш за все, перевірка оборотів і залишків по рахунках бухгалтерського обліку, які пов`язані з визначенням фінансового результату.

Аудит використання фінансового результату страховика.

Прибуток страховика розподіляється за спільними для всіх суб`єктів господарювання принципами. Схема розподілу прибутку залежить від форми організації страхової компанії (акціонерне товариство відкритого або закритого типу, командитне, повне товариство. Товариство з додатковою відповідальністю) і регулюється Законом України “Про господарські товариства” та установчими документами страховика. Особливістю розподілу прибутку страхової компанії є те, що згідно з Законом України “Про страхування” за рахунок нерозподіленого прибутку, тобто прибутку, який реінвестовано у страхову компанію, вона може створювати вільні резерви з метою зміцнгення своєї платоспроможності.

Аудит використання фінансового результату страхової компанії стосується перевірки дотримання законності використання прибутку, що залишається у її розпорядженні, правильності розподілу прибутку та законності виплат із чистого прибутку, в тому числі – вилати дивідендів.

Перевіряючи законність виплати дивідендів, аудитор має переконатися у наявності відповідного рішення загальних зборів акціонерів, з`ясувати джерело сплати дивідендів, перевірити правильність оподаткування цих виплат.

Особливу увагу аудитор приділяє підтвердженню частини ІІІ “Розрахунок показників прибутковості акцій” Звіту про фінансові результати (ПБО 3).

Література

ПИТАННЯ ДЛЯ ТЕОРЕТИЧНОГО ОПРАЦЮВАННЯ

1.Фінансовий результат страховика та його склад.

2. Порядок визначення фінансового результату основної (страхової) діяльності.

3. Облік і аудит заробленої страхової премії.

4.Облік і аудит фінансового результату страховика, в тому числі від основної (страхової) діяльності.

5.Аудит використання прибутку страховика.