4. Облік спільних підприємств

В умовах інтенсивної генерації ідей і всебічного поширення досягнень науково – технічного прогресу національна економіка жодної країни не може повноцінно розвиватися без зовнішньоекономічних зв¢язків. Однією з найбільш універсальних форм розвитку міжнародних економічних відносин є залучення іноземних інвестицій шляхом організації спільних підприємств. Особливо актуальною є проблема створення спільних підприємств в Україні, де спільні підприємства розглядаються, насамперед, як сполучна ланка між нашою державою і світовим співтовариством.

Завдяки іноземним інвестиціям, що надходять в основному через канали спільних підприємств, урід України намагаєтся підвищити конкурентоздатність вітчизняної продукції на міжнародних ринках, а відтак завоювати авторитет на світовій політичній арені.

За Міжнародними стандартами фінансової звітності спільне підприємство – це спільна діяльність, яка передбачає створення юридичної особи (корпорації, товариства або іншої господарської одиниці), в якій кожний учасник має свою частку [4].

Спільні підприємства характеризуються наявністю сильного партнерського зв¢язку, довгостроковим співробітництвом сторін та особливим ступенем складності.

З позиції інвестиційного співробітництва спільні підприємства можна розглядати так: прямі інвестиції, будучи водночас і реальними, перетворюються у форму спільного підприємства. Капіталовкладення іноземних інвесторів, вливаючись в економіку країни у вигляді прямих інвестицій, сприяють формуванню статутного фонду і основних засобів підприємств за участю іноземних інвестицій; інвестори – учасники підприємства отримують своє право на відповідний ступінь управління компанією.

Останнім часом поряд з поняттям «спільне підприємство» все частіше вживають термін «підприємство з іноземними інвестиціями», який має широке тлумачення, оскільки стосується і підприємств зі 100% -ним іноземним капіталом, філіалів іноземних юридичних осіб. Вирішальним критерієм у даному випадку виступає розмір частки іноземного капіталу у статутному фонді, що, у свою чергу, суттєво впливає на такі важливі питання, як характер участі в управлінні, розподіл і використання прибутку.

Спільне підприємство діє аналогічно до інших підприємств: укладає контракти, залучає фінансування, контролює активи, бере на себе зобов’язання, несе витрати і отримує дохід.

Кожний учасник спільного підприємства має право на отримання частки фінансових результатів або продукції спільного підприємства. Спільне підприємство веде бухгалтерський облік своєї діяльності, складає і подає фінансову звітність згідно із законодавством та установчими документами.

Облік спільної діяльності є складним та заплутаним, оскільки податкове законодавство і порядок ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності багато разів змінювалися і не всі питання на сьогодні чітко врегульовані.

На практиці облік спільної діяльності ведеться по різному. Онищенко В. виділяє два способи ведення спільної діяльності на практиці:

1) відображення уповноваженим учасником усіх внесених активів на своїх бухгалтерських рахунках з відкриттям спеціальних субрахунків. Інші учасники відображують передані внески як дебіторську заборгованість (за субрахунком 377), хоча спостерігаються випадки відображення таких внесків у складі фінансових інвестицій.

2) застосування методики, яка діяла до прийняття П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», а саме: окреме ведення обліку внесків спільної діяльності та операцій самої спільної діяльності. Внески кожний з учасників відображає як дебіторську заборгованість. Уповноважений учасник складає окремий балансовий звіт спільної діяльності та звіт про прибутки і збитки спільної діяльності та передає їх іншим учасникам. Показники такого окремого балансу не включають до балансу уповноваженого учасника. У бухгалтерській звітності учасників угоди про спільну діяльність відображають фінансові та інші результати спільної діяльності, що належать за угодою кожному з учасників [4].

Жоден із описаних способів не відповідає принципам бухгалтерського обліку, внаслідок чого виникає проблема, яку можна було б вирішити шляхом застосування методики пропорційної консолідації, яка описана в МСБО 31 «Частки в спільних підприємствах» і передбачена для спільно контрольованих господарських одиниць.

На сьогодні специфіка обліку у спільних підприємствах, створених на території України, перш за все, проявляється: 1) при формуванні статутного фонду та змінах у його величині і структурі; 2) в обліку фінансових результатів та використанні прибутку; 3) при складанні і наданні фінансової звітності.

Статутний фонд СП є основним джерелом його діяльності і показує суму власних основних і оборотних засобів, внесених учасниками. Внески учасників (власників) до статутного фонду підприємств з іноземними інвестиціями можуть бути зроблені у формі: майна (будинків, споруд, обладнання та інших матеріальних цінностей); цінних паперів (акцій, облігацій тощо); прав на користування природними ресурсами, майном, об’єктами інтелектуальної власності та інших майнових прав; грошових коштів (у тому числі іноземною валютою).

Матеріальні цінності, що вносяться учасниками до статутного фонду, оцінюють за первинними документами, які підтверджують ціну їхнього придбання (рахунками, товарно-транспортними накладними тощо). Тут слід мати на увазі, що в ряді країн під час придбання товарно-матеріальних цінностей з покупця стягується податок на додану вартість, який показують в обліку окремим рядком, а під час вивезення цінностей за кордон сума податку повертається покупцю. У разі, якщо до статутного фонду вноситься майно, на яке немає документів, що підтверджують його вартість, її визначають засновники, про що складають протокол зборів засновників. З виникненням розбіжностей в оціненні майна учасниками її здійснюють експерти (аудиторська фірма, оцінювач). В акціонерних товариствах оцінка внесків у натуральній формі затверджується установчими зборами.

Оприбуткування майна (будівель, споруд, обладнання та інших матеріальних цінностей), внесеного учасниками в натуральній формі в рахунок внесків до статутного фонду чи в оплату акцій, відображають в обліку і балансі сумою, яка включає їх вартість, визначену в установленому порядку, і всі витрати на доставку (на обладнання, що потребує монтажу, — також витрати на його монтаж і установку) та державну реєстарцію.

Права на користування землею, водою та іншими природними ресурсами, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на використання винаходів, ноу-хау), внесені учасниками в рахунок внесків до статутного фонду підприємства, відображаються в установленому порядку.

Внески учасників до статутного фонду відображаються в обліку і балансі в міру фактичного надходження (його моментом є: для майна і нематеріальних активів — дата складання акта приймання-передачі, для грошових коштів — надходження на рахунок підприємства за випискою банку).

Іноземні інвестиції, включаючи внески до статутного фонду спільного підприємства, оцінюються в іноземній конвертованій валюті та валюті України. При цьому інвестиції українських партнерів оцінюються у валюті України та іноземній конвертованій валюті. Перерахування інвестиційних сум з іноземної валюти у валюту України здійснюється під час оцінки вкладів за курсом НБУ на дату підписання установчих документів. Причому внесок іноземного інвестора вказується у конвертованій валюті і прирівнюється до певної кількості гривень за курсом НБУ, діючим на дату укладання установчого договору.

При цьому можуть виникнути курсові різниці між заборгованістю іноземних інвесторів за внесками до статутного капіталу на день підписання устаночих документів і курсом валюти на день фактичного надходження внеску.

Під час митного оформлення майна, що ввозиться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного фонду спільного підприємства (крім товарів для реалізації чи власного вживання), митні органи надають відстрочку платежу ввізного мита згідно з виданим підприємством простим векселем на суму мита. Термін відстрочки платежу становить не більше 30 календарних днів з дати оформлення ввізної вантажної митної декларації. Якщо протягом періоду відстрочки платежу зазначене майно зараховано на баланс підприємства і про це податковою адміністрацією за місцем реєстрації підприємства зроблена відповідна позначка на примірнику векселя, то виданий вексель погашається і мито не сплачується. У випадку, коли зазначене майно (крім вивозу іноземної інвестиції за кордон) протягом трьох років з моменту його зарахування на баланс спільного підприємства як внеску іноземного інвестора до статутного фонду цього підприємства вивозиться за кордон, ввізне мито нараховується і сплачується, виходячи з митної вартості цього майна в перерахунку в валюту України за офіційним курсом НБУ на день вивозу.

До останнього часу майно, що ввозилося в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного фонду СП, звільнялося від сплати податку на додану вартість і акцизного збору. Розмір статутного фонду визначається установчими документами і фіксується в статуті підприємства. Залежно від організаційно-економічної форми підприємства з іноземними інвестиціями в Україні діють певні законодавчо регламентовані обмеження щодо мінімального розміру його статутного фонду.

Для обліку внесків учасників господарського товариства застосовується пасивний рахунок 40 «Статутний капітал». В його кредиті відображаються формування та збільшення статутного фонду, а в дебеті — зменшення. Залишок по кредиту рахунку 40 має відповідати величині статутного фонду, зафіксованого в установчих документах. Аналітичний облік до рахунку 40 «Статутний капітал» ведуть окремо на кожного учасника. Конкретний порядок обліку формування статутного фонду господарського товариства залежить від його організаційно-правової форми. Зазначимо, що до останнього часу СП створювались переважно як товариства з обмеженою відповідальністю. На сьогодні превалюють акціонерні форми створення СП. Крім того, типовим стає акціонування раніше створених спільних підприємств, що регламентується спеціальними нормативними актами у випадку наявності частки держави у статутному фонді.

Спільні підприємства самостійно складають річні бухгалтерські звіти, передбачаючи подання інформації про майновий і фінансовий стан та підсумки діяльності підприємства широкому колу користувачів. Річна бухгалтерська звітність подається до 15 березня наступного за звітним роком: державній податковій інспекції; органам державної статистики; учасникам спільного підприємства, якщо це передбачено установчими документами за такими формами:

Баланс спільного підприємства.

Звіт про фінансові результати.

Звіт про рух грошових коштів.

Звіт про власний капітал.

Додаток до балансу спільного підприємства.

До річного бухгалтерського звіту додається пояснювальна записка. В ній крім аналізу основних факторів, що вплинули на господарські та фінансові результати роботи спільного підприємства, висвітлення фінасового і майнового станів підприємства, подальших перспектив діяльності, доцільно включити дані про динаміку найважливіших економічних і фінансових показників роботи спільного підприємства за ряд років, оголосити майбутні капіталовкладення, здійснювані екологічні заходи та іншу інформацію.

Квартальна звітність спільних підприємств з іноземними інвестиціями уповноваженим органам є необов’язковою, однак це не означає її недоцільності у внутрішній обліково-аналітичній роботі.

Перевірка фінансово-комерційної діяльності спільних підприємств з іноземними інвестиціями (в тому числі звітності) здійснюється державною податковою адміністрацією та офіційно зареєстрованими аудиторськими організаціями України.

Спільні підприємства додатково можуть застосувати облік та звітність за правилами країни іноземного інвестора. Особливо це важливо у випадках, коли останніми є транснаціональні корпорації, які ведуть консолідовану звітність. До останнього часу це було досить складною роботою для бухгалтерів українських СП.

У цілому проблема трансформації фінансової звітності СП обумовлена певними вадами вітчизняної системи обліку, котрі не дозволяють прямо застосовувати загальноприйняті принципи. Це стосується відображення у балансі активів і пасивів, нечіткого відображення капіталу і прибутку, відсутності групування активів по зменшенню ліквідності, а пасивів — по терміновості вимог тощо.