1.3. План рахунків бухгалтерського обліку: характеристика та структура

Д

План рахунків: характеристика

ля упорядкування змісту економічної інформації про господарські засоби та джерела їх утворення, господарські процеси, а також для забезпечення власників та інших зацікавлених користувачів достатньою інформацією, необхідною для планування, нормування, управління та контролю за виконанням завдань, а також з метою правильної та чіткої побудови й організації бухгалтерського обліку потрібно знати характеристику кожного рахунку. Виконання даної процедури є важливим завданням Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Історія радянського бухгалтерського обліку свідчить про часті зміни планів рахунків під впливом перетворень в економіці народного господарства і удосконалення форм управління ним, у зв’язку з підвищенням ролі та збільшенням завдань бухгалтерського обліку, в результаті покращання організації та техніки обліку, розвитку форм рахівництва. Проте затвердження такого плану Міністерством фінансів СРСР за погодженням з Центральним статистичним управлінням СРСР було завжди обов’язковим для усіх соціалістичних підприємств та організацій відповідних галузей народного господарства.

Плани рахунків радянського бухгалтерського обліку відігравали важливу роль в організації та побудові обліку й контролю на підприємствах. Вони встановлювали науково обґрунтовану взаємопов’язану систему синтетичних групувань, відповідно до яких в обліку відображалися господарські засоби, джерела їх формування і господарські процеси, забезпечували можливість отримання однорідних економічних показників діяльності підприємств та організацій за галузями народного господарства, економічними районами, а також в масштабі всього народного господарства.

У плані рахунків України (на той час – УРСР), затвердженому у 1985 р.³¹, реалізовано інтегрований варіант побудови: синтетичні рахунки нумерувалися за порядковою системою (від 01 до 99), а субрахунки – за децимальною (від 1 до 9). При цьому номер розділу плану рахунків не включався до коду рахунку, а розділи містили в собі серію рахунків з різною кількістю. Крім того, в цей план рахунків закладено принцип постатейного (калькуляційного) обліку витрат, який визначався умовами планово-адміністративної системи і законодавчо регулювався типовими положеннями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості, сільському господарстві, будівництві, торгівлі, сфері послуг.

На сьогодні більшість європейських країн застосовують національні плани рахунків, розроблені відповідно до Четвертої Директиви³² Європейського Економічного Співтовариства від 05 липня 1987 р. Для національних планів рахунків Європейського Союзу характерним є невелика кількість синтетичних рахунків, проте застосування десяткової системи кодування, де перша цифра означає клас рахунків, друга – рахунок, третя субрахунок другого порядку, дозволяє створювати національні плани рахунків зі значною кількістю позицій³³.

З 2000 р. Україна перейшла на новий план рахунків, розроблений відповідно до міжнародних стандартів, що зумовлено об’єктивними причинами, адже зміни в господарській діяльності, урізноманітнення форм власності, поява атрибутів ринкових відносин (акціонерні товариства, цінні папери, роздержавлення підприємств тощо) потребували відповідного реагування з боку органів, що регламентують бухгалтерський облік в Україні.

План рахунків визначає національні особливості бухгалтерського обліку, основне його завдання – стандартизувати організацію системи бухгалтерського обліку на рівні окремих підприємств, загальних облікових понять і бухгалтерських записів. Національний план рахунків виступає інструментом нормативного регулювання бухгалтерського обліку в країні³⁴. В Україні план рахунків є директивним документом, обов’язковим для всіх підприємств і організацій.

З проголошенням незалежності України почалися докорінні зміни в її економічному житті. Сучасний план рахунків Україні орієнтований переважно на інтереси інвесторів, а не державних фінансових органів, його будова орієнтована на елементи фінансової звітності, які визначені міжнародною спільнотою як основа фінансового аналізу.

План рахунків має наступні основні характеристики (табл. 1.5).

Таблиця 1.5. Характеристика Плану рахунків бухгалтерського обліку

Показники	Діючий План рахунків
Групування рахунків	3 розділи, 10 класів, 0-й клас – позабалансові рахунки
Нумерація синтетичних рахунків	Балансові та позабалансові рахунки – 2 цифри
Субрахунки	Більшість субрахунків до кожного рахунку законодавчо затверджені
Нумерація синтетичних субрахунків	Затверджені номери з 3-х цифр
Аналітичні рахунки	Відкриваються підприємством самостійно. Номери повинні починатися з номера відповідного рахунку / субрахунку

Національний план рахунків України передбачає двозначні позначення для синтетичних рахунків і трьохзначні – для субрахунків (Додаток А).

Рахунки, на яких обліковуються однорідні види активів або зобов’язань, об’єднані у відповідні класи. Таких класів 10, кожен з яких має своє кодове позначення: від 0 до 9. Коди (номери) й найменування синтетичних рахунків і субрахунків у Плані рахунків бухгалтерського обліку наведені за десятковою системою. Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою – номер синтетичного рахунку, третьою – номер субрахунку. При цьому код класу та код синтетичного рахунку, тобто дві перші цифри, – це той мінімум, який повинен застосовуватися для відображення в обліку господарських операцій. Коди, наведені в Плані рахунків, не можуть змінюватися підприємствами самостійно. У Плані рахунків наведені також коди і найменування ряду субрахунків.

Повний код рахунку може складатися з будь-якої кількості цифр, кожна з яких має певне значення. Використання кодів довжиною більше 4-5 цифр є виправданим лише в умовах використання комп’ютерних технологій. Структуру коду рахунку наведено нижче (рис. 1.14).

Рис. 1.14. Структура коду рахунку

Рахунки другого порядку використовуються за двома напрямами:

• перший – застосування субрахунків, що мають встановлені конкретні номери й призначення згідно з Планом рахунків;

• другий – застосування субрахунків, які не мають встановлених конкретних номерів, їх номер і конкретне призначення встановлюються підприємством.

Підприємство має право не використовувати субрахунки (рахунки другого порядку), але при використанні субрахунків обов’язковим є застосування кодів, передбачених Планом рахунків. За відсутності необхідних субрахунків підприємство може ввести додатковий субрахунок, використовуючи для цього незадіяні цифри.

Весь цей час і донині ведеться пошук оптимальної кількості синтетичних рахунків³⁵, адже план повинен встановлювати науково обґрунтовану, взаємопов’язану систему синтетичних групувань, надавати можливість отримувати однорідні економічні показники діяльності підприємств та організацій за галузями економічної діяльності, економічними районами, а також в масштабі економіки всієї держави.

Структура та перелік рахунків плану побудовані за модульним принципом, що забезпечує послідовне спрощення або ускладнення бухгалтерського обліку шляхом додавання або вилучення окремих модулів. План рахунків можна розглядати як сукупність бухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно: балансовий, витрати-доходи-результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків. Структурно план рахунків має три розділи: 1) рахунки балансу; 2) рахунки звіту про фінансові результати та 3) позабалансові рахунки.

І

Інструкція до Плану рахунків

нструкція про застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках та їх субрахунках. В Інструкції наведено коротку характеристику та призначення синтетичних рахунків і субрахунків, а також типові схеми реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденції рахунків першого порядку).

Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведені в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм Інструкції, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативних документів з бухгалтерського обліку, а також потреб управління.

В

Аналітичний

облік

едення аналітичного обліку спрямоване на забезпечення кількісно-сумовими та якісними (марка, сорт, розмір) даними в натуральному та вартісному вимірниках про наявність і рух об’єктів обліку, а також про місця зберігання й матеріально-відповідальних осіб. Аналітичний облік у межах рахунків запасів, витрат і доходів надає можливість здійснювати калькулювання собівартості продукції (товарів, робіт, послуг), контроль за витратами та визначення результатів діяльності за центрами відповідальності.

П

Структура Плану рахунків

лан рахунків бухгалтерського обліку структурований за 10 класами, які описують укрупнені групи об’єктів бухгалтерського обліку:

1. Необоротні активи.

2. Запаси.

3. Кошти, розрахунки та інші активи.

4. Власний капітал і забезпечення зобов’язань.

5. Довгострокові зобов’язання.

6. Поточні зобов’язання.

7. Доходи і результати діяльності.

8. Витрати за елементами.

9. Витрати діяльності.

0. Позабалансові рахунки.

Кожен клас рахунків має конкретне призначення та відображає потреби зовнішніх і внутрішніх користувачів в інформації.

Рахунки класів 0-7 є обов’язковими для всіх підприємств.

Рахунки класу 9 “Витрати діяльності” ведуться підприємствами всіх форм власності, крім суб’єктів малого підприємництва, а також інших підприємств, діяльність яких не спрямована на здійснення комерційних операцій, з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8 “Витрати за елементами”.

Суб’єкти малого підприємництва та інші підприємства, функціонування яких не спрямоване на здійснення комерційної діяльності, можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням лише рахунків класу 8 “Витрати за елементами” або в порядку, який наведено вище.

Рахунки класу 0 “Позабалансові рахунки” надають інформацію, яка розкривається в Примітках до річної фінансової звітності.

С

Взаємозв’язок Плану рахунків з елементами та формами звітності

труктура Плану рахунків пристосована до складання форм фінансової звітності. Балансові рахунки побудовано таким чином, щоб їх сальдо відповідало сумам, які відображаються у статтях Балансу (ф. № 1). При цьому такі рахунки об’єднані в класи згідно з розділами активу й пасиву Балансу (ф. № 1). Показники розділів І-ІV активу Балансу (ф. № 1) заповнюються на підставі даних рахунків класів 1-3, показники розділів І-V пасиву Балансу (ф. № 1) – на підставі даних рахунків класів 4-6.

Обороти рахунків, які застосовуються для обліку витрат, доходів і фінансових результатів діяльності, тобто рахунків класів 7-9, використовуються для заповнення показників Звіту про фінансові результати (ф. № 2). Дані по класу 0 переносяться до Приміток до річної фінансової звітності ф. № 5. Оскільки показники ф. № 6 “Додаток до приміток до річної фінансової звітності “Звітність за сегментами” деталізують дані ф. № 1 “Баланс”, 2 “Звіт про фінансові результати” та 5 “Примітки до річної фінансової звітності”, то можна стверджувати і про зв’язок Плану рахунків з формою № 6.

Схематично взаємозв’язок Плану рахунків і форм фінансової звітності можна представити наступним чином (рис. 1.15).

Рис. 1.15. Взаємозв’язок Плану рахунків з елементами та формами

фінансової звітності

П

Робочий план рахунків

лан рахунків бухгалтерського обліку призначений для використання підприємствами всіх організаційних форм та галузей промисловості, містить докладний перелік рахунків. З наведеного переліку не всі можуть використовуватися конкретними суб’єктами господарювання. Тому підприємства формують робочий план рахунків залежно від галузі, виду, обсягів діяльності та ряду інших факторів.

Робочий план рахунків повинен бути побудований таким чином, щоб задовольняти потреби в аналітичній інформації для виконання всіх завдань бухгалтерського обліку – збереження майна власника, підготовки інформації для управління, визначення фінансового результату та розрахунків за податками тощо.

З

Теоретичні та методологічні питання обліку в працях вчених

начним внеском у розвиток теорії бухгалтерського обліку є монографічні дослідження, виконані представниками школи бухгалтерського обліку Житомирського державного технологічного університету: С.В. Бардашем [3]; Т.А. Бутинець [5]; Н.Г. Виговською [13]; Н.М. Малюгою [26, 27, 28, 29]; Т.В. Давидюк [26]; О.М. Петруком [36, 37]; Л.В. Чижевською [48, 49], а також колективна монографія, присвячена історичному аспекту бухгалтерського обліку [11].

Загальні теоретичні та методологічні питання бухгалтерського обліку висвітлені в наукових працях (монографіях) українських вчених: проф. Ф.Ф. Бутинця [6, 7, 8, 10]; проф. Ю.А. Вериги, доц. С.М. Деньги [12]; проф. Л.В. Нападовської [32, 33]; проф. М.С. Пушкаря [40, 41, 42, 43]; проф. Н.М. Ткаченко [46]; доц. П.М. Гарасима [16]; доц. М.Я. Остап’юк, доц. Й.Я. Даньківа, доц. М.Р. Лучко [34]; доц. І.Й. Яремко [51] та ін.

Оскільки ефективність бухгалтерського обліку прямо залежить від його нормативного регулювання та раціональної організації, ці питання є предметом ряду дисертаційних досліджень, зокрема, А.Б. Зубко [128]; І.О. Гладій [101]; О.В. Коваленка [134]; Н.М. Королюка [138]; В.В. Лангазової [151]; В.М. Пархоменка [176]; О.П. Войналович [96]; А.В. Рабошук [193], І.І. Стеціва [207]; Н.М. Ткаченко [213] та інших.

Питання облікової політики знайшли відображення в дисертаційних дослідженнях Т.В. Барановської [82]; Т.В. Давидюк [112]; К.О. Закалінської [123]; К.І. Зубко [129]; С.Л. Коротаєва [140]; Л.Д. Лисової [154]; Л.Г. Ловінської [155]; проф. Л.З. Шнейдмана [226].

Порядок формування і розкриття облікової політики щодо окремих об’єктів та елементів методу обліку розглянуто в дисертаціях: С.В. Бойко [85]; В.В. Євдокимова [121]; І.В. Замули [124]; М.О. Козлової [136]; О.А. Лаговської [149]; Н.М. Малюги [157]; Н.А. Остап’юк [175]; О.М. Петрука [182]; І.Р. Поліщук [186]; К.В. Романчук [198]; С.В. Свірко [200]; В.С. Терещенко [212] та ін.