Тема 2 Концепции и принципы бухгалтерского учета

«В жизни предприятия счетоводство является тем же, чем история в жизни народов. Как история, знакомясь с судьбами народов в течение веков, из прошлого извлекает уроки для будущего, так и счетоводство, основываясь на случившихся фактах, анализируя достигнутые результаты, исследуя вызвавшие их причины, указывает путь, которого им следует придерживаться для достижения цели предприятия…»

(В.Джитти)

1. Концептуальная основа бухгалтерского учета

Концепция учета – это основа построения учетной системы, определяющая правила или рекомендации, в соответствии с которыми формируется ведения учета субъектами всех отраслей, видов деятельности и организационно-правовых форм. Другими словами, концепция – это логическое предшествование разработки принципов учета.

Постановлением Национальной Комиссии по бухгалтерскому учету от 13.11.96 г. № 2 «О концептуальной основе для подготовки и предоставления финансовых отчетов» утверждена концептуальная основа для подготовки и предоставления финансовых отчетов в РК.

В данной концептуальной основе рассматриваются следующие аспекты:

1. цели финансовой отчетности;

2. основные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

3. определение, признание и измерение элементов финансовых отчетов.

Концептуальной основой руководствуются все субъекты при подготовке и предоставлении финансовой отчетности. Любая наука и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои принципы. Согласно определению, принцип (от латинского principium – начало, основа) – исходное положение какой – либо теории, учения.

Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет.

Впервые основные принципы учета сформулировались в США в 40-е годы. Существуют различные точки зрения, по определению принципов учета исходя из различных признаков. Принципы учета лежат в основе ведения всего учетного процесса и составления отчетности.

Основополагающие принципы учетной информации: принцип начисления, принцип непрерывной деятельности, принцип обособленного предприятия, двойной записи, принцип денежного измерения, принцип конфиденциальности.

Финансовые отчеты составляются на основе принципа начисления, в соответствии с которым доходы признаются (отражаются) когда они заработаны, а расходы и убытки, когда они понесены, а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены. Согласнопринципу начисленияследует использовать процедуры начислений, отсрочки и распределения для приведения в соответствии доходов и расходов отчетного периода, которые могут быть получены в результате одной и той же или косвенно связанных операций или событий.

Принцип непрерывной деятельности– предполагает, что субъект будет продолжать свою деятельность в течение неопределенного периода времени и, что нет подтверждения того, что субъект имеет намерение или необходимость ликвидации в обозримом будущем или существенного сокращение деятельности.

Принцип обособленного имущества(предприятия) провозглашает юридическую самостоятельность хозяйствующего субъекта. По утверждению англичанина Ф.Вуда:«Бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев».

Принцип двойной записизаключается в том, что влияние хозяйственных факторов на финансовое положение предприятий в бухгалтерской информационной модели учитывается дважды: один раз по дебету одного или нескольких счетов, другой - по кредиту одного или нескольких счетов. Сумма дебетового и кредитового оборотов по каждой операции всегда равны между собой.

Принцип денежного измеренияозначает, что только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от нашей теории, признающей и денежный и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного. Благодаря тому, что провозглашается принцип только денежного измерения, то и объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, но не натуральное движение ценностей, что особенно важно в учете основных средств и товарно-материальных ценностей.

Принцип конфиденциальностиозначает, что учетная информация предоставляется лишь лицам, которые имеют разрешения руководителя субъектов. Аудиторы и другие лица, имеющие доступ к учетно-бухгалтерской документации обязаны не разглашать указанную информацию без согласия владельца и не имеют право использовать ее в личных интересах.

Пользователи предъявляют к финансовой отчетности определенные требования, поскольку на решения, принимаемые на основе отчетных данных, оказывает непосредственное влияние качество последних. Такие требования называются качественными характеристиками отчетной информации. МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность информации означает ее доступность для понимание пользователями, т.е. понятным.Уместностьинформации определяется ее возможностью оказывать влияние на экономические решения, помогая пользователям оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Уместность рассматриваются с точки зрения характера информации и еесущественности.

Согласно международным стандартам информация признается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности.

Надежность информации обеспечивается: ее правдивым представлением, т.е. информация должна соответствовать действительному положению дел; преобладанием содержания над формой (события в отчетности должны отражаться исходя из их экономического содержания, а не только юридической формы); нейтральностью (на формирование отчетности не должны оказывать влияние субъективные мнения ее составителей); осмотрительностью (выражается в консерватизме оценки фактов хозяйственной жизни предприятия, предполагает ведение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, не допускающих, чтобы активы или доходы были завышены, а обязательства или расходы – занижены); полнотой отражения данных в отчетности.

Сопоставимость информации означает сравнимость данных, отражаемых в отчетности, с соответствующими данными пришедших периодов или данными других компаний. Сравнимость обеспечивается через постоянство методов ведения учета, кроме того, большинство форм отчетности содержит данные за предыдущий период по аналогичным показателям.

Следует отметить, что согласно концепции пределами значимости и достоверности информации выступают:

- своевременность предоставления информации. В целях своевременного принятия управленческого решения данные о хозяйственной операции могут печататься до того момента, когда все аспекты этой операции станут известны. Тем самым снижается надежность информации. И наоборот, если представление информации задерживается до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежно, но потеряет свою уместность. Поэтому необходим выбор оптимального баланса между надежностью информации и ее уместностью (значимостью);

- баланс между выгодой и издержками. Выгода, получения от информации должна превышать стоимость обеспечения. Оценка выгоды и затрат, в основном, выносятся на основе суждения;

- баланс принципов (баланс между качественными характеристиками). На практике часто необходимо найти оптимальное соотношение между качественными характеристиками (между принципами за исключением принципов начисления и непрерывности), с тем, чтобы реализовать основное предназначение финансовой отчетности.

Согласно закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» № 234-IIIот 28.02.2007 г. принципами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности также являются:

Принцип начисления- в соответствии с этим принципом доходы признаются (отражаются в учете) когда они заработаны, а расходы и убытки, когда они понесены, а не тогда. Когда денежные средства получены или выплачены.

Принцип непрерывности- предполагается, что предприятие продолжает свою деятельность в течение неопределенного периода времени и, что нет подтверждения того, что предприятие имеет намерение или необходимость ликвидации в обозримом будущем или существенного сокращения деятельности.

Основными качественными характеристиками финансовой отчетности являются:

1. Понятность- предполагается, что информация представленная в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере хозяйственной и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием;

2. Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Информация о финансовом положении и результатах деятельности в предыдущих периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер исущественность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения информации, то есть показывает границу или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

3. Надежность- это свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастия, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на неё как на правдиво представленную. Для обеспечения надежности информация должна отражать операции и прочие событияправдиво. Для правдивого представления операций и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Для обеспечения надежности информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна бытьнейтральной,т.е. непредвзятой. При составлении финансовой отчетности организации испытывают затруднения при отражении неопределенных событий и обстоятельств, таких как получение сомнительных требований, вероятный срок службы основных средств, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, а также соблюденияпринципа осмотрительностипри подготовке финансовой отчетности.Осмотрительность- это соблюдение определенной степени осторожности при формировании суждений для расчетов, требуемых в условиях неопределенности. При этом активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены. Для обеспечения надежности информация в финансовой отчетности должна бытьполной,с учетом существенности и затрат на ее получение. Пропуск информации может привести к представлению ложных или дезориентирующих отчетов, которые будут ненадежными и несовершенными с точки зрения её уместности.

4. Сопоставимость- для того чтобы финансовая информация была полезной и содержательной, информация должна быть сопоставимой от одного отчетного периода в другой. Пользователи должны быть информированы об учетной политике, используемой предприятием при подготовке финансовой отчетности, всех изменениях в этой политике и результатах таких изменений.

2. Элементы финансовой отчетности и объекты бухгалтерского учета

«Счетоводство имеет большое воспитательное значение.

Оно побуждает к размышлению и наблюдению.»

Э.Лаур

Финансовые отчетности отражают финансовые результаты сделок и других событий, формируя их в обширные классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти обширные классы называются элементами финансовых отчетов. Активы, собственный капитал и обязательстваявляются элементами, непосредственно связанными с определением финансового положения субъекта в бухгалтерском балансе.Доходы и расходыявляются элементами, непосредственно связанными с измерением показателей субъекта в отчете о результатах деятельности.

Активы – это имущество, имущественные и личные неимущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. Будущая экономическая выгода, вложения в активе - это потенциальный, прямой или косвенный вклад в приток денежных средств субъекта.

Обязательства - это обязанность лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, выплатить деньги и др., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Собственный капитал – это активы субъекта после вычета его обязательства.

Элементы, непосредственно связанными с измерением финансовых показателей, являются:

Доходы – это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде.

Расходы – это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде.

Далее остановимся на характеристику каждого элемента финансовой отчетности.

Активы хозяйствующих субъектов делятся на долгосрочные и текущие активы. Текущие активы включают:

1. товарно-материальные запасы

2. готовая продукция

3. расходы будущих периодов и незавершенное производство

4. денежные средства

5. краткосрочные финансовые инвестиции

6. дебиторская задолженность.

Товарно-материальные запасы предназначены для обеспечения производства продукции или выполнения работ. К ним относится сырье и материалы, запасные части, топливо и т.д. Они в процессе производств участвуют однократно и свою стоимость полностью переносят на себестоимость готовой продукции или выполненных работ.

Готовая продукция – это часть продукции предназначенные для реализации и находящиеся на складах предприятия или в пути к покупателю.

В группу расходов будущих периодов и незавершенное производство входят затраты, связанные с изготовлением изделий или выпущенной продукции переходящие на следующий отчетный период.

Денежные средства получаемые за реализованную продукцию или выполненные работы могут находиться на расчетном счете или в других счетах банка или в виде наличных денег в кассе предприятия.

Краткосрочные финансовые инвестиции – это вложения средства сроком до одного года в виде акций: облигации и кредиты. Своеобразной формой текущего актива является задолженность покупателей за продукцию, когда они продукции предприятия получили, но деньги по ним еще не заплатили. Такая задолженность может возникать и в других случаях, в результате чего средства одного предприятия оказываются у других предприятий или лиц. В бухгалтерском учете такую задолженность у предприятия называют дебиторской, а должников, не возвративших средства – дебиторами.

Собственный капитал входят: Уставный капитал, дополнительно оплаченный капитал, резервный капитал и нераспределенный доход.

Уставный капитал – это сумма средств изначально переданных предприятию его создателями, учредителями (государством, юридическими или физическими лицами) для осуществления деятельности в соответствии с уставом. Эта сумма средств записывается в уставе предприятия, утверждается и регистрируется в государственных органах.

Краткосрочное обязательство – срок до одного года. К краткосрочным обязательствам относятся краткосрочные кредиты банка и внебанковских учреждений, а также кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность – это задолженность предприятия к другим предприятиям и лицам. К ним относятся задолженность предприятия к работникам по оплате труда, задолженность предприятия перед госбюджетом по налогам, задолженность предприятия перед поставщиками и подрядчиками за отгруженные товарно-материальные запасы и выполненные работы и т.д.

По договоренности между учредителями взноса в уставный капитал могут осуществляться в денежной или натуральной форме – объектами основных средств, материалами и т.п.

Используя полученные от учредителей средства, предприятие в своей работе должно не только сохранить их общую сумму, но и увеличить, т.е. получить прибыль (доход).

В соответствии с действующим законодательством часть прибыли изымается государством в виде налогов, остальная ее часть может быть направлена на формирование резервного капитала, остаток прибыли (дохода), как нераспределенный доход может использоваться на выплаты дивидендов, на пополнение уставного капитала и т.д. Резервный капитал, нераспределенный доход тоже является собственным источником (капиталом). Дополнительно оплаченный капитал связано с реализацией собственных акций (акционерное общество) по ценам, превышающим их номинальную стоимость.

В процессе работы предприятия может временно по какой-либо причине возникнуть потребность о дополнительных денежных или материальных средствах. В этом случае оно может их занять, у других предприятий или лиц, возникает обязательство.

Обязательства предприятий делится на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Долгосрочное обязательства больше одного года и относятся долгосрочные кредиты банка и внебанковских учреждений.

Краткосрочное обязательство – срок до одного года. К краткосрочной обязательства относятся краткосрочные кредиты банка и внебанковских учреждений, а также кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность – это задолженность предприятия к другим предприятиям и лицам. К ним относятся задолженность предприятия к работникам по оплате труда, задолженность предприятия перед госбюджетом по налогам, задолженность предприятия перед поставщиками и подрядчиками за отгруженные товарно-материальные запасы и выполненные работы и т.д.

Понятие дохода и методы его признания.

Доход – важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В стандарте бухгалтерского учета № 5 доходом признается и увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала, этой организации (субъекта), за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Существуют несколько классификации доходов. Но одной из распространенных в бухгалтерской литературе (Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М., 1997) доходы организации могут возникать в результате реализационной деятельности и вне реализационных операций.

Реализационные доходы, или, как их называют, операционные доходы, подразделяются на основные и неосновные. Под основным доходами понимается доходы полученные от реализации продукции, работ и услуг в результате основной деятельности предприятия. Не основные доходы – это доходы, полученные от реализации прочего имущества: ценных бумаг, валютных ценностей, основных средств, материалов и т.д.

Для полного исследования понятия реализационного дохода следует выяснить его сущность и момент признания.

В западном учете, уделяющем большое внимание теоретическому обоснованию любого понятия, в определении сущности дохода существуют три концепции: концепция продукта, концепция выбытия; концепция прироста.

Концепция продукта определяет доход как продукт деятельности предприятия иными словами, доход – динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуточный времени. Отметим, что такое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода.

Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям. Но подобный подход не включает доходы, получаемые до передачи продукции покупателю (например, при выполнении строительных работ и учета дохода по методу процентного завершения).

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйственной единицы или погашение ее кредиторской задолженности в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций. Концепция прироста также не безупречна. Здесь смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода.

Однако, несмотря на отмеченные недостатки концепции прироста, именно она признана в международной (МСФО) и Казахстанской учетной методологии и практике.

Для доходов характерны приток активов и (или) уменьшение пассивов.

Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товаров, услуги к покупателю. Доходы могут признаваться на момент поставки товаров или услуги покупателю, до или после него. По критериям последствий для организации, обусловленных признанием доходов, различают кассовый метод признания дохода и метод начислений. Кассовый (или материальный) метод признания дохода предполагает обязательное выполнение условий: доход заработан и право на продукцию, товары или услуги перешло к покупателю или пользователю; покупатель продукции, работ или услуг денежными средствами или товарным эквивалентом, которые поступили в кассу, на денежные счета в банке.

При методе исчислений, который также именуют правовым методом признания дохода, достаточно одного свершившегося факта: права собственности на продукцию, товары и услуги перешло к покупателю (пользователю) и он принял обязательство погасить образовавшуюся в результате сделки дебиторскую задолженность в установленный договором срок. Налицо начисление дохода в виде роста экономических требований (дебиторской задолженности).

Следует заметить, что методы признания дохода в финансовом бухгалтерском учете и налогообложении далеко неодназначны.

В Республике Казахстан в бухгалтерском учете для всех хозяйствующих субъектов обязателен к применению метод начисления дохода.

Такой подход направлен на объективное исчислении финансового результата в интересах собственников: отражение прибыли в максимальной величине.

Казахстанская методика учета доходов, включенная в СБУ –5/97 «Доходы», придерживается несколько иной классификации доходов: Доходы предприятия в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на : реализации товаров. Доход от оказания услуг, доходы в виде процентов, дивидендов.

Доходы	Рост экономических ресурсов	Денежных (в том числе дебиторской задолженности)
		Неденежных
	Уменьшение кредиторской задолженности

Рисунок 3 Классификация последствий для предприятий, обусловленных признанием доходов

Расходы	Уменьшение экономических ресурсов	Денежных (в том числе дебиторской задолженности)
		Неденежных
	Увеличение кредиторской задолженности

Рисунок 4 Классификация последствий для предприятий в результате возникновения расходов