2. Фінансовий облік витрат основної діяльності сільськогосподарських підприємств
За новим Планом рахунків фінансовий облік можна вести окремо від управлінського, хоч взаємозв’язок між ними зберігається. У зв’язку з цим тут передбачено окремі синтетичні рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, що застосовують для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.
За дебетом рахунків цього класу відображають суми витрат, за кредитом –
списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 “Фінансові результати”.
Застосування цих рахунків дає змогу визначити виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) в управлінському обліку. До того ж забезпечується визначення фінансових результатів завдяки подвійному контролю як у фінансовому, так і в управлінському більша точність щодо обліку за незалежними методиками. Це дає змогу уникнути помилок, характерних при визначенні прибутків чи збитків за старим планом рахунків у єдиній системі записів без поділу бухгалтерського обліку на управлінський і фінансовий, коли внаслідок так званого “загублення” накладних витрат, неправильного визначення калькуляційних різниць викривлювались фінансові результати і, як наслідок,виникав дисбаланс засобів підприємства та джерел їх утворення (розбіжність підсумків активу і пасиву).
Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг призначений рахунок 90 “Собівартість реалізації”.
За дебетом рахунка 90 “Собівартість реалізації” відображають виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактичну собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом – списання в порядку закриття дебетових обігів на 79 “Фінансові результати”.
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включають до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції,тому інформацію про такі витрати узагальнюють на рахунках обліку витрат звітного періоду – 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”.
Підприємства поряд з прямими витратами на виробництво продукції (робіт, послуг) здійснюють такі, що не можна відразу віднести на конкретний вид виробництва. Зокрема, витрати на організацію та управління виробництвом, які одночасно стосуються не окремих його видів, а кількох або й усього разом. Залежно від того, належать такі витрати до окремих галузей чи до організації та управління виробництвом усього підприємства, їх обліковують як загальновиробничі (загальноцехові) або адміністративні (загальнозаводські). Загальна їх назва – накладні витрати – зумовлена особливістю включення їх у собівартість продукції основного виробництва шляхом пропорційного розподілу до суми прямих витрат (наприклад, оплати праці та витрат на експлуатацію й утримання обладнання – у промисловості, загальної суми за виключенням вартості насіння, кормів, сировини – у сільському господарстві тощо) тобто вони накладаються на прямі витрати. До складу загальновиробничих витрат включають затрати на утримання управлінського і господарського персоналу цехів (бригад, ферм – на сільськогосподарських підприємствах), витрати на охорону праці, знос малоцінних і швидкозношуваних предметів, втрати від простоїв, нестачі та псування сировини і матеріалів у межах природних втрат при зберіганні в цехах, витрати на службові відрядження та інші. На підприємствах із цеховою структурою управління виробництвом загальновиробничі витрати обліковують щодо окремих цехів (бригад, ферм). Їх відносять на собівартість лише того підрозділу, де їх здійснювали. У фінансовому обліку такі витрати списують загальною сумою на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) без розподілу за видами чи найменуваннями. Для обліку таких накладних витрат, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання призначений рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”. Цей рахунок не застосовують підприємства торгівлі. За дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” відображають суму визнаних витрат, за кредитом – щомісячне списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації” за відповідним розподілом. Аналітичний облік ведуть за місцями виникнення, центрами відповідальності та статтями (видами) витрат.
На підприємствах промисловості, сільського господарства та будівництва для обліку витрат на утримання, експлуатацію та ремонти машин і обладнання й засобів внутрівиробничого транспорту в складі синтетичного рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” потрібно відкрити субрахунок “Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання”. Підприємства промисловості за дебетом цього рахунка обліковують витрати на утримання і експлуатацію виробничого обладнання, підйомно – транспортного обладнання. Щодо витрат на утримання внутрівиробничого (цехового) транспорту (вантажних автомобілів, авто і електрокарів тощо), то за цим рахунком їх відображають за умови, що в структурі собівартості продукції їхня питома вага незначна.
В інших випадках такі витрати обліковують на рахунку 23 “Виробництво”. Сільськогосподарські підприємства обліковують на цьому рахунку витрати на утримання й експлуатацію тракторів, тракторних причепів, причіпних і начіпних сільськогосподарських машин і знарядь для обробітку ґрунту, вирощування і збирання сільськогосподарських культур, зернозбиральних, картоплезбиральних, бурякозбиральних та інших самохідних комбайнів і машин, гаражів, накриттів, майданчиків для зберігання техніки, машинних дворів та інших основних засобів, пов’язаних з експлуатацією й утриманням цієї техніки.
За кредитом субрахунка “Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання” підприємства промисловості щомісяця списують комплексно суму нагромаджених витрат на затрати відповідних цехів (підрозділів) пропорційно до кошторисних нормативних ставок, котрі з метою спрощення розрахунків визначають тільки на найважливіші види продукції. На підприємствах сільського господарства облік витрат на утримання машин і обладнання має певні особливості. Зокрема, не всі витрати, щодо машинно – тракторного парку чи комбайнів відображають за вказаним рахунком. Так, витрати на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи та вартість пально – мастильних матеріалів, витрачених на роботах у рослинництві (сільськогосподарських роботах), не обліковують, а прямо відносять на аналітичні рахунки з обліку основного виробництва в цій галузі. Розподіл решти витрат між сільськогосподарськими і транспортними роботами тракторів проводять пропорційно до їх обсягу в перерахунку на умовні еталонні гектари. Для цього визначають коефіцієнт виконання денної змінної норми виробітку у фізичних гектарах чи тонно – кілометрах або тоннах перевезень. Шляхом множення цього коефіцієнта на тривалість зміни (в годинах) і на коефіцієнт переведення трактора відповідної марки в умовні еталонні трактори обчислюють фактичний виробіток цього трактора за зміну вже в еталонних гектарах.
На транспортних роботах облік ведуть у дорожньому листі трактора, а всіх робіт у рослинництві, включаючи збирання врожаю комбайнами, в облікових листах трактористів – машиністів. Решта первинних документів і реєстрів не відрізняється від тих, що застосовують при обліку витрат, наприклад, вантажного автотранспорту за винятком дещо іншої назви нагромаджувальної відомості. Розподіл витрат машинно – тракторного парку здійснюють на підставі нагромаджувальної відомості та відомості закриття рахунків. Для відображення загальногосподарських витрат, пов’язаних з управлінням та обслуговуванням підприємства призначений рахунок 92 “Адміністративні витрати”. За дебетом рахунка 92 “Адміністративні витрати” відображають суму визнаних адміністративних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.
До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно – управлінського персоналу, на їх службові відрядження, на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорону, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово – телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов’язкових платежів) тощо. У фінансовому обліку загальногосподарські витрати не розподіляють, а списують загальною сумою на рахунок 79 “Фінансові результати”. Загальногосподарські витрати в управлінському обліку можна включати до собівартості продукції основного виробництва (включаючи товари народного споживання, що виготовляються з відходів) і до собівартості тієї частини продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, що виконується для реалізації, капітального будівництва або для непромислових господарств підприємства розрахунковим шляхом, тобто без складання кореспонденції рахунків.
До собівартості міжцехових замовлень і забракованої продукції загальногосподарські витрати не включають. На рахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” обліковують мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби з шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, саджанці, насіння й корми, що використовують для відгодівлі безпосередньо тварин в господарстві. Прихід кормів відображається бухгалтерським проведенням ДТ рахунку 208 “Корми” – Кт рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” на суму ПДВ робиться бухгалтерське проведення ДТ рахунку 644 “Податковий кредит” – Кт рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”. На вартість витрачених кормів для годівлі курей – несучок робиться проведення Дт рахунку №23.01 “Виробництво яйця” – КТ рахунку №208 “Корми”. У березні 2013 р для годівлі птиці витрачено 168,9 тонн кормів на загальну суму 394220,01 грн., а це в структурі собівартості виробленого яйця курячого складає 78,3%.
Нараховано єдиний соціальний внесок на заробітну плату виробничого персоналу:
Дт рахунку №23.01 “Виробництво яйця” – Кт рахунку №657 “Розрахунки по єдиному соціальному внеску” на суму 11562,74 грн.
Нарахування єдиного соціального внеску на заробітну плату інвалідів відображено бухгалтерським проведенням:
Дт рахунку №23.01 “Виробництво яйця” – Кт рахунку №657 “Розрахунки по єдиному соціальному внеску” на суму 253,31 грн.
Крім цього із нарахованої заробітної плати утримано єдиний соціальний внесок у розмірі 3,6% на суму 1859,94 грн.в результаті зроблено проведення:
Дт рахунку №661 “Розрахунки за заробітною платою” – Кт рахунку №657 “Розрахунки по єдиному соціальному внеску” на суму 1859,94 грн.
Від суми нарахованої заробітної плати утримано податок з доходу фізичних осіб в сумі 4717,98 грн. і зроблено бухгалтерське проведення:
Дт рахунку №661 “Розрахунки за заробітною платою” – Кт рахунку №641.01 “Розрахунки по податку з доходів фізичних осіб” на суму 4717,98 грн.
В ході господарської виробничої діяльності птиця,яка утримується – гине, що обумовлено її фізіологічними властивостями та хворобою. В результаті виникає така стаття витрат як “падіж птиці”. Слід відмітити, що облік птиці ведеться по кількості голів, їхній живій масі та сумарній вартості (Додаток А) на рахунку №213.04 “Кури несучки пташник №5”. В березні поточного року по пташнику №5 падіж птиці складав 44 голови, жива маса павшої птиці – 76,120кг.а її балансова вартість 932,36 грн (Додаток Б).
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю використовують рахунок 21 “Поточні біологічні активи”.
За дебетом рахунка 21 “Поточні біологічні активи” відображається надходження( оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом – вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.
Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи” має пряме і безпосереднє відношення як до аграрної сфери, так і до визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності. Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Отже, для відображення в бухгалтерському обліку виробничих витрат ТзОВ “Геліос” використовує рахунок 23.01.