Конспект лекцій СБЕ

41

Тема 7. Організація і методика судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з бюджетом за прямими податками

Основним завданням чинного законодавства в Україні є захист законних інтересів держави, підприємців і споживачів у господарській сфері. Найбільша питома вага серед правопорушень у сфері економіки припадає на порушення податкового законодавства щодо розрахунків з бюджетом.

Зогляду на це основними завданнями, що вирішуються в процесі судовобухгалтерської експертизи правопорушень, пов’язаних з ухиляннями від сплати податків, є:

установлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухиляння від сплати податків у цілому, зборів та інших платежів у бюджет;

підтвердження розміру матеріального збитку, встановленого матеріалами документальної перевірки;

установлення обставин, які сприяли ухиленню від сплати податків; підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано

розслідуванню з питань повноти і правильності нарахування та сплати податків до бюджету;

установлення осіб, які несуть відповідальність за повноту і правильність нарахування і сплати податків до бюджету та які допустили вказані правопорушен ня.

Матеріали або джерела інформації, що направляються для дослідження експертубухгалтеру, поділяються на основні та додаткові.

Основні джерела інформації:

оригінал акта про перевірку фінансово-господарської діяльності підприємства, організації чи установи державною податковою адміністрацією з усіма додатками;

письмові пояснення керівника, головного бухгалтера та інших посадових осіб щодо висновків перевірки;

вилучені оригінали документів, облікових регістрів, форми фінансової та податкової звітності, що підтверджують факти порушень у сплаті податків;

дані про майно підприємства, наявність і рух грошових коштів на рахунках у банку; інші матеріали справи (договори, аудиторські висновки, акти ревізій, висновки

інших судових експертиз тощо).

Додатковими джерелами інформації є свідчення працівників податкової адміністрації, які безпосередньо здійснювали контроль за виконанням податкового законодавства суб’єктами підприємницької діяльності.

Крім того, як джерело інформації експерт-бухгалтер може використовувати зафіксовані в протоколах свідчення певних категорій працівників підприємств і організацій, де були здійснені правопорушення. До таких категорій належать працівники бухгалтерій, складів, секретарі, водії, охорона та ін.

Зїхніх свідчень можна отримати дані про порядок ведення на підприємстві бухгалтерського обліку, умови здійснення окремих господарських операцій, місця зберігання матеріальних цінностей, грошових коштів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують факти правопорушень.

Характерною особливістю правопорушень, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, є те, що вони всі віддзеркалюються в первинних документах, облікових регістрах і звітних формах, які нерідко складені з порушенням вимог щодо організації і ведення фінансового, управлінського, податкового обліків та звітності.

Якщо експерт-бухгалтер виявив, що ухиляння від сплати податків відбулося через унесення у відповідні документи поправок, змін чи доповнень, а також способи виправлень підчисткою і підробкою підписів, унесенням нового тексту в заповнений документ, то він має право направити слідчому клопотання про призначення техніко - криміналістичної експертизи документів.

42

На платників податків покладається відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і дотримання законодавства про оподаткування. Склад порушення податкового законодавства — це умови, закріплені в законі, при виконанні яких у сукупності діяння учасника податкових відносин оцінюється як порушення, що передбачає накладення стягнень. Елементами складу порушення податкового законодавства є об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт та суб'єктивна сторона.

Захищені законом суспільні відносини і є об'єктом правопорушення. Порушення норм податкового законодавства може бути зроблено як дією, так і бездія льністю (ухиляння від поставлення на облік, порушення терміну поставлення на облік, неправильне відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, недокументування і невідображення в обліку господарських операцій).

Суб'єктом правопорушення є особа, яка скоїла протиправні дії і підлягає покаранню. Суб'єкта характеризують властивості, що дають змогу застосовувати заходи відповідальності (фізичні та юридичні особи). Фізичні особи як суб'єкти порушень податкового законодавства поділяються на дві категорії: ті, що беруть участь у податкових відносинах як платники податків або податкові агенти, і ті, що беруть участь у цих відносинах як посадові особи. До податкових злочинів можуть бути причетні такі особи: керівник, головний бухгалтер, касири, працівники бухгалтерії, які підписали бухгалтерські документи, матеріально відповідальні особи та ін.

Об'єктивна сторона ухилянь від сплати податків як корисливого злочину характеризується наявністю трьох взаємозалежних ознак:

діянь у вигляді ухилянь від сплати податків; злочинних наслідків (заподіяння шкоди у вигляді значного, великого чи особливо

великого збитку); наявності прямого причинного зв'язку між діянням і наслідками, що настали.

Характерні способи скоєння податкових злочинів:

шляхом використання кількох розрахункових рахунків в установах банків; декларування одного виду діяльності з заняттям іншими видами підприємницької

діяльності; навмисне відображення виконаних операцій і розрахунків податків пізніше звітного

періоду; оформлення фіктивних документів про передання товарів на збереження;

заниження якості й ціни товару, прийнятого для реалізації; фальсифікування даних про кількість реалізованих товарів і отриманих коштів

(неоприбуткування отриманого виторгу); фальсифікація даних підприємства про витрати на реконструкцію, модернізацію

активної частини основних фондів; приховування об'єктів оподаткування шляхом надання зведень про тимчасове

припинення виробництва і господарських операцій; завищення чисельності певної категорії працівників, що надає право користуватися

пільгами; дострокове припинення дії договору страхування працівників за рахунок засобів

підприємства; невідображення даних про наявність транспортних засобів;

заниження суми прибутку як відрахувань до благодійних фондів та інших організацій;

виплата заробітної плати за фіктивними договорами, угодами; приховування операцій, виконаних з давальницької сировини;

оформлення фіктивних документів про оплату робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробництва, зберіганням та реалізацією продукції;

43

невключення до прибутку, що оподатковується, грошових коштів від оперативного та фінансового лізингу;

завищення даних про матеріальні витрати; одержання з бюджету відшкодування податку на додану вартість з використанням

фіктивної фірми; ухиляння від сплати податків шляхом контрабандного ввезення товарів;

ухиляння від сплати акцизного збору і податку на додану вартість за допомогою фальсифікації ввізних митних документів;

ухиляння від сплати акцизного збору при постачаннях товарів в Україну як комплектуючих;

ухиляння від сплати податків шляхом переуступлення боргу, застосування вексельних розрахунків і позичкових рахунків комерційних банків;

ухиляння від оподаткування доходів, отриманих резидентом України від розміщення коштів за кордоном;

ухиляння від оподаткування шляхом укладення договорів з офшорними компаніями за завищеними цінами;

ухиляння від оподаткування шляхом оформлення постачань устаткування через фіктивні фірми;

використання фіктивних структур для одержання марок акцизного збору; ухиляння від оподаткування шляхом оформлення документів на купівлю товарів за

завищеними цінами через фіктивні фірми.

Наведений перелік способів скоєння податкових злочинів не вичерпний. Це дає підстави вважати, що значне зростання економічної злочинності тісно пов'язане з проблемою фіктивного підприємництва.

Предмет судово-бухгалтерської експертизи, що призначається за кримінальними справами, порушеними податковою міліцією, становлять помилки в обчисл енні податків, порушення у сплаті та інші зловживання.

До основних завдань, що вирішуються у процесі судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов'язаних з ухилянням від сплати податків, належать такі:

встановлення фактів порушення податкового законодавства, які призвели до заниження або ухиляння від сплати податків загалом і окремо за зборами та іншими податками до бюджету;

аналіз виявлених порушень, що потребує системного підходу і консультацій з фахівцями галузевих управлінь податкової інспекції та юристами;

чітка класифікація виявлених правопорушень податкового законодавства стосовно їх впливу на оподатковувані об'єкти в розрізі податків, зборів та обов'язкових платежів;

класифікація порушень загального характеру (порушення у сфері ліцензування, веденні податкового та бухгалтерського обліку, оформленні установчих документів тощо);

підтвердження розміру матеріального збитку, встановленого матеріалами документальної перевірки;

встановлення обставин, що спричинили ухиляння від сплати податків; підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність яких було піддано

розслідуванню, з питань повноти і правильності нарахування та сплати податків до бюджету;

встановлення осіб, відповідальних за повноту та правильність нарахування і сплати податків до бюджету, а також які допустили вказані правопорушення;

встановлення взаємозв'язку різних порушень на окремих об'єктах оподаткування та їх впливу на податковий і бухгалтерський облік.

Джерела інформації, що надаються експерту для дослідження, поділяються на основні (виявлені у процесі перевірок) та додаткові (виявлені оперативно).

Нормативно-правове забезпечення:

44

Конституція України; Бюджетний кодекс України; Кримінальний кодекс України; Податковий кодекс України;

Кодекс України про адміністративні правопорушення; Закон України «Про прокуратуру» від 05.11.91 № 1789-ХІІ; Закон України «Про міліцію» від 20.12.90 № 565-ХІІ;

Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність» від 18.01.01 № 2246-ПІ; Закон України «Про службу безпеки України» від 25.03.92 № 2229-ХІІ; Закон України «Про організаційно-правові основи боротьби з організованою

злочинністю» від 30.06.93 № 3341-ХІІ; Закон України «Про державну податкову службу в Україні»;

Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181;

Указ Президента України «Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію України» від 13.07.2000 № 886/2000;

інші нормативно-правові акти, які регулюють взаємодію податкових органів з іншими контролюючими органами і, зазвичай, приймаються або на рівні уряду, або у вигляді спільних наказів міністерств і відомств.

Фактографічна інформація: первинні документи; реєстри аналітичного та синтетичного обліку; форми фінансової звітності

підприємства; наказ про облікову політику підприємства; декларація про прибуток підприємства; декларація з податку на додану вартість; розрахунки інших податків та платежів;

документи, розрахунки, фінансові звіти, які свідчать про ухиляння від податків або про приховування прибутків від оподаткування;

акт податкової інспекції про перевірку сплати податків суб'єктом господарювання; пояснення осіб, причетних до корисливих порушень; висновок інспектора податкової інспекції про згоду з поясненнями осіб, причетних

до корисливих зловживань, або спростування цих пояснень; аудиторський висновок чи звіт; акт проведення документальної ревізії.

Основні процедури при дослідженні податкових правопорушень такі.

Експертне дослідження скоригованого доходу. Перевіряється наявність первинних документів та правильність їх оформлення; повнота та своєчасність відображення в обліку; відповідність складу валових доходів чинному законодавству; правильність визначення скоригованого валового доходу; відповідність даних податкового облі ку даним рядка 03 Декларації про прибуток підприємства. При цьому перевіряються такі реєстри обліку: накази про відпуски, накладні, журнали-ордери, відомість валових доходів, платіжні доручення, виписки банку, податкові накладні, доручення на отримання товарно-матеріальних цінностей, додатки до Декларації про прибуток підприємства.

Експертне дослідження витрат. Визначається правильність формування валових витрат за звітний період і встановлюється наявність підтверджувальних документів; з'ясовується повнота відображення всіх витрат у податковому та бухгалтерському обліку тощо. При цьому перевіряються реєстри обліку: накладні від постачальників, акти виконаних робіт (послуг); платіжні доручення; картки складського обліку; податкові накладні; журнали-ордери та відомості рахунків 2, 8 та 9-го класів; залишки на рахунках матеріальних активів; додатки до Декларації про прибуток.

Експертне дослідження амортизаційних відрахувань. Встановлюється правильність розподілу основних фондів; визначаються балансова вартість кожної групи основних фондів; правильність відображення в бухгалтерському та податковому обліку; порядок визначення амортизаційних відрахувань згідно з обліковою політикою підприємства. При

45

цьому перевіряються реєстри обліку: інвентарні картки обліку; акти прийманняпередавання; сальдо та обороти на рахунках основних засобів; акти ліквідації; накладні; додатки до Декларації про прибуток.

Дослідження правильності відображення в обліквнаслідокв вза-ємозаліку згідно з актами.

Перевірка правильності визначення фінансового результату від різних видів діяльності.

Експертне дослідження правильності та обґрунтованості відображення в обліку фінансових санкцій, пені за порушення законодавства, умов договорів.

Експертне дослідження правильності визначення бази оподаткування податку на прибуток; нарахування та відображення його в обліку; сплати податку на прибуток; звіряння даних, вказаних у Декларації, з податками та даними обліку на підприємстві.

Експертне дослідження розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість: перевірка, чи підтверджуються всі суми, включені в податковий кредит, первинними

документами — податковими накладними, накладними, рахунками-фактурами, митними деклараціями та ін.;

порівняння сум податку на додану вартість, вказаних у податкових накладних, з реєстрами податкових накладних. Ці реєстри повинні відповідати аналітичним і синтетичним реєстрам бухгалтерського обліку;

порівняння даних головної книги із сумами, зазначеними в Декларації про податок на додану вартість.

5. Експертне дослідження платників акцизного збору. Зокрема:

визначення, чи є підприємство платником акцизного збору; перевірка ставок конкретних видів акцизного збору у відсотках до вартості товару (у

відпускних цінах), для імпортних — до митної вартості (закупівельна вартість з урахуванням митних зборів та мита);

перевірка ставок конкретних видів акцизного збору у твердих сумах за одиницю реалізованого товару;

перевірка оборотів з реалізації підакцизних товарів відповідно до Податкового кодексу.

Експертне дослідження обчислення, сплати інших видів податків, зборів та обов'язкових платежів, встановлених законодавством.

Перевірка правильності відображення податків і фінансових результатів у журналах, відомостях, головний книзі, деклараціях, документах фінансової звітності.

При проведенні судово-бухгалтерської експертизи податкових правопорушень експерт-бухгалтер кожного разу повинен самостійно визначати перелік процедур залежно від отриманого завдання, за допомогою яких роботу буде виконано на високому професійному рівні.

Ухилення від сплати податків кваліфікується як злочин, за який передбачено кримінальну відповідальність згідно зі статтею 212 Кримінального кодексу України. Ця стаття містить чотири пункти з примітками і дослівно звучить так: «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів».

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які входять до системи оподаткування, введених у визначеному законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподаткованих мінімумів доходів громадян або позбавленням права

призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, карають штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподаткованих мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, караються позбавлен ням волі на строк від п'яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення її до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Під час проведення судово-бухгалтерської експертизи наявності правопорушень зі сплати податків експерт повинен виконати такі завдання:

Виявити факти приховування об'єктів оподаткування та їх способи.

З'ясувати відповідність організації та методики ведення бух галтерського обліку і звітності до вимог чинного законодавства.

Визначити міру впливу порушень в організації та проведенні обліку на обчислення податкових платежів і зборів.

Виявити помилки в обчисленні витрат і доходів підприємства.

З'ясувати наявність документального підтвердження донарахованих сум податків і зборів.

Визначити правильність застосування фінансових санкцій до цього підприємства за несвоєчасність чи неповноту сплати податків і обов'язкових платежів.

Тема 8. Методика судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з бюджетом за непрямими податками

Cудово-бухгалтерська експертиза розрахунків з бюджетом за непрямими податками дуже часто призначається у кримінальних справах, пов’язаних з ухиленням від сплати ПДВ і акцизного податку. Ухилення від сплати податків - це свідомі дії платників податків, спрямовані на несплату податків через заниження відомостей про величину доходів чи вартість майна, які підлягають оподаткуванню, або повне їх приховування. Хоча не має єдиного трактування цього терміна, згідно з чинним законодавством передбачено кримінальну, адміністративну та дисциплінарну відповідальність (зокрема ст. 212 Кримінального кодексу України). Однак не всі дії щодо зменшення податкового зобов'язання належить до ухилень від сплати податку. Зокрема не вважаються ухиленням певні види оптимізації оподаткування з використанням прямо не заборонених законодавством інструментів та способів.

Варто зазначити, що причиною ухилення від сплати податків суб'єктами господарювання є не лише бажання матеріального збагачення, а й інші причини, які можна об'єднати в декілька груп:

економічні: погіршення фінансового стану підприємства; інфляційні процеси; загальна економічна кон'юнктура ринку тощо;

політичні: лобіювання інтересів платників податків, пов'язаних із владою; незадоволеність певних осіб політичною ситуацією, яка проявляється через невиконання

47

податкових зобов'язань тощо; організаційно-правові: складність і неузгодженість податкового законодавства; брак

досвіду боротьби з окремими способами ухилень від податків; малий досвід міжнародної співпраці у справах боротьби зі злочинами у сфері оподаткування тощо;

морально-психологічні: негативне ставлення до податкового законодавства або до напрямів використання бюджетних коштів може стимулювати до вчинення злочину у сфері оподаткування; здійснення злочину не викликатиме моральної відповідальності у платника податку тощо.

Міжнародний досвід свідчить про те, що ухилення і оптимізація від оподаткування вважається незаконними діями. На думку фахівців з управління сплати непрямих податків Англії, оптимізація податків - це дії суб'єктів підприємницької діяльності, через які уряд втрачає частину податкових надходжень, що свідчить про незаконні дії платника. У Франції існує поняття "зловживання правом", яке трактується як результат юридичних дій, які здійснюються з метою повного або часткового звільнення від податків.

Також у міжнародному оподаткуванні застосовується термін "податкове планування" як законний спосіб мінімізації податків і при цьому вказується, що саме незаконність зменшення суми податків дає змогу розділити поняття "податкове планування" і "ухилення". Російські вчені використовують термін "обхід податків", під яким розуміють зниження податків як законним, так і незаконним шляхом.

Розділити дії щодо ухилення і оптимізації сплати податків складно, оскільки податкове законодавство України є суперечливим і постійно змінюється. Суб'єкти підприємницької діяльності одночасно можуть використовувати декілька методів ухилення від сплати податків. Це пов'язано з суттю виконання господарських операцій, а також із специфікою взаємовідносин між різними суб'єктами господарювання. На підготовку та вчинення злочину у сфері оподаткування впливають різні фактори, а саме: знання законодавства, характер операцій, досвід здійснення фінансово-господарської діяльності та знання механізмів вчинення ухилень від сплати податків. Як свідчить статистика, велика частка порушень у сфері оподаткування пов'язана з недосконалістю законодавства та постійним внесенням змін до нього. Наприклад, Податковий кодекс України, який набув чинності з 1.01.2011 р. має вже велику кількість змін, що спричиняє збільшення кількості як помилок, так і порушень у процесі нарахування і сплати податків.

Характеристику найпоширеніших методів здійснення ухилень від сплати податку наведено в таблиці.

Варто зазначити, що розширених масштабів ухилення від сплати податків набувають офшорні зони. Масштабність використання офшорних зон пояснюється спрощеною системою реєстрації суб'єктів підприємницької діяльності та невисокими ставками оподаткування . Виявивши ухилення від сплати податків, доцільно використовувати алгоритм, наведений на рис.

Індикаторами, що свідчать про ймовірність ухилення від сплати податків конкретним суб'єктом підприємницької діяльності, зокрема є:

невідповідність масштабів діяльності підприємства його фінансовим результатам за сприятливих економічних умов;

наявність господарських операцій зі суб'єктами, які були викриті в значному порушенні податкового законодавства або мають істотні пільги в

оподаткуванні; використання бартерних операцій або розрахунків векселями;

тривала збитковість підприємства у високорентабельних видах діяльності тощо.

49

Рис. Алгоритм виявлення ухилень від сплати податків