1. Состав и учет доходов деятельности предприятия

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия (кроме доходов, связанных с договорами аренды) и ее раскрытия в финансовой отчетности определены П(С)БУ 15 «Доход». Согласно этому стандарту признанные доходы классифицируются по группам.

1) доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

2) прочие операционные доходы;

3) финансовые доходы;

4) прочие доходы;

5) чрезвычайные доходы.

Состав доходов, которые относятся к соответствующей группе, установлен П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах».

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информа­ции о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности определены П(С)БУ 16 «Расходы». Для определения финансового результата деятельности предприятия за отчет­ный период необходимо сравнить доходы отчетного периода и затраты, которые были понесены для получения этих доходов.

Общие правила формирования в учете информации о доходах, установленные П(С)БУ 15 «Доход», применяются предприятиями, организациями и другими юри­дическими лицами независимо от форм собственности. По каждому виду деятельности доход признается при увеличении активов или уменьшении обязательств, что приводит к росту собственного капитала (если доход может быть достоверно оценен). При этом увеличение капитала за счет взно­сов участников предприятия не учитывается (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»).

Доход признается как увеличение экономических выгод, которые получены или должны быть получены в результате реализации товаров, услуг, продукции, дру­гих активов, а также в результате использования активов предприятия другими сторонами (в виде процентов, дивидендов, роялти).

Не признаются доходами поступления от других лиц, которые увеличивают активы предприятия, но не приводят к росту собственного капитала, а именно:

– суммы НДС, акциза, других налогов, сборов, обязательных платежей, подле­жащих перечислению в бюджет и внебюджетные фонды;

– суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим договорам в пользу комитента;

– суммы предоплаты за товары, услуги;

– суммы задатка под залог или на погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором,

– поступления от первичного размещения ценных бумаг;

– суммы авансов в счет оплаты товаров, услуг;

– поступления, принадлежащие другим лицам.

Информация о доходах обобщается на счетах класса 7 «Доходы и результа­ты деятельности». По кредиту счетов этого класса, кроме счета 76 «Страховые платежи», в тече­ние отчетного года отражается сумма общего дохода вместе с суммой непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), которые включаются в цену продажи. По дебету – ежемесячная надлежащая сумма непрямых налогов, сборов (обя­зательных платежей), ежегодное или ежемесячное отнесение суммы чистого до­хода на счет 79 «Финансовые результаты».

Кроме доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг, предприятия получают и другие доходы. Среди таких доходов в бухгалтерском учете выделяют: прочий операционный доход, доход от участия в капитале, дру­гой финансовый доход, чрезвычайные доходы.

Система счетов класса 7 обеспечивает учет доходов по направлениям деятельно­сти, а именно:

счет 70 «Доходы от реализации» в том числе субсчета:

701 «Доход от реализации готовой продукции»

702 «Доход от реализации товаров»

703 «Доход от реализации работ и услуг»

счет 71 «Прочий операционный доход» в том числе субсчета:

710 «Доход от первичного признания и уменьшения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости»

711 «Доход от реализации иностранной валюты»

712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»

713 «Доход от операционной аренды активов»

714 «Доход от операционной курсовой разницы»

715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»

716 «Возмещение ранее списанных активов»

717 «Доход от списания кредиторской задолженности»

718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»

719 «Прочие доходы от операционной деятельности»

счет 72 «Доход от участия в капитале» в том числе субсчета:

721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия»

722 «Доход от совместной деятельности»

723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия»

счет 73 «Прочие финансовые доходы» в том числе субсчета:

731 «Дивиденды полученные»

732 «Проценты полученные»

733 «Прочие доходы от финансовых операций»

счет 74 «Прочие доходы» в том числе субсчета:

741 «Доход от реализации финансовых инвестиций»

742 «Доход от восстановления полезности активов»

743 «Доход от реализации имущественных комплексов»

744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»

745 «Доход от бесплатно полученных активов»

746 «Прочие доходы от обычной деятельности»

В бухгалтерском учете доходы от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг группируются по видам деятельности и отражаются на счете 70 «Доходы от реализации». По кредиту счета отражается увеличение (получение) дохода, по дебету –надлежащая сумма непрямых налогов (акцизного сбора, налога на добавленную стоимость) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

Счет 70 имеет четыре субсчета:

701 «Доход от реализации готовой продукции» – для обобщения информа­ции о доходах от реализации готовой продукции,

702 «Доход от реализации товаров» – для обобщения информации предпри­ятий торговли и других организаций о доходах от реализации товаров;

703 «Доход от реализации работ и услуг» – для обобщения информации о доходах от реализации работ и услуг, о результатах изменения резервов не­заработанных премий;

704 «Вычеты из дохода» – по дебету субсчета отражаются суммы поступле­ний по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в интересах комитентов, принципалов; сумма предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных покупателем про­дукции и товаров и другие суммы, подлежащие вычету из дохода. По креди­ту – списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты»

В финансовой отчетности обороты по кредиту субсчета 701 (включая суммы не­прямых налогов и сборов, возврата проданных товаров и предоставленных скидок) отражаются в строке 010 «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, ра­бот, услуг)» ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах», а субъектами малого пред­принимательства – в строке 010 формы № 2-м «Отчет о финансовых результатах».

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех нижеприведенных условий:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другие активы);

– предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реали­зованной продукцией (товарами, другими активами);

– сумма дохода может быть достоверно определена,

– существует уверенность, что в результате операции вырастут экономические выгоды предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Доход не признается, если производится обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), имеющей одинаковое назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Для отражения операции, связанных с операционной деятельностью предпри­ятия, Планом счетов предусмотрен счет 71 «Прочий операционный доход».

К другим доходам от операционной деятельности также относятся:

– стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков;

– доходы, возникшие во время погашения долгосрочного (краткосрочного) кредита в связи с тем, что кредитор по каким-либо причинам не требует погашения кредита в полном объеме;

– суммы неиспользованного обеспечения будущих расходов и платежей;

– другие расходы, возникающие во время хозяйственной деятельности предприятия.

По кредиту счета 71 отражается увеличение (получение) дохода, по дебету – суммы косвенных налогов (НДС, акцизного сбора и других сборов обязательных платежей) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчетах счета 71 обобщается следующая информация:

– на субсчете 711 – о доходах от реализации иностранной валюты;

– на субсчете 712 – о доходах от реализации оборотных активов (производ­ственных запасов, малоценных быстроизнашивающихся предметов и т. п.);

– на субсчете 713 – о доходах от аренды (кроме финансовой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия,

– на субсчете 714 – о доходах от курсовой разницы по активам и обязатель­ствам предприятия, связанным с его операционной деятельностью;

– на субсчете 175 – о штрафах, пени, неустойках и других санкциях за наруше­ние хозяйственных договоров, которые признаны должником или по кото­рым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению убытков;

– на субсчете 716 – о суммах возмещения предприятию стоимости ранее спи­санных оборотных активов;

– на субсчете 717 – о доходах от списания кредиторской задолженности, воз­никшей в ходе операционного цикла, по истечении срока исковой давности.

Следует также отметить, что в ходе операционного цикла могут возникнуть такие виды кредиторской задолженности, как:

– задолженность по запасам, работам, услугам;

– задолженность по авансам, полученным за товары (услуги), подлежащие отгрузке;

– задолженность по векселям, выданным поставщикам за полученные запасы, работы, услуги;

– на субсчете 718 – о доходах от безвозмездно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и доходах от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью,

– на субсчете 719 – о прочих доходах от операционной деятельности, не на­шедших отражения на других субсчетах счета 71, в частности о доходах:

– от операций с тарой;

– инвентаризации.

– деятельности жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств,

– детских дошкольных учреждений;

– домов отдыха,

– санаториев и прочих учреждений оздоровительного и культурного назначения.

Выполняя свои основные функции, предприятие может осуществлять финансовую и инвестиционную деятельность. Финансовая деятельность – это деятельность предприятия, приводящая к изменению размера и состава его собственного и заемного капитала.

Если активами предприятия пользуются другие СПД, оно получает доход в виде:

– дивидендов, то есть части чистой прибыли, распределенной между участниками (собственниками) соответственно их доли от участия в собственном капитале предприятия;

– процентов, то есть в виде платы за пользование денежными средствами, и эквивалентами или суммами, которые они должны предприятию;

– роялти, то есть платежей за право пользования нематериальными активами предприятия (патентами, торговыми марками, авторским правом, компьютерными программами и т. п.).

Указанный доход предприятие получает в том случае, если:

– вероятны экономические выгоды, связанные с такой операцией;

– доход может быть достоверно оценен.

Таким образом, такой доход должен определяться в следующем порядке (п. 2 П(С)БУ 15 («Доход»):

– дивиденды – во время принятия решения об их выплате;

– проценты – в том отчетном периоде, к которому они относятся.

– роялти – по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего договора.

К основным видам доходов, которые приносит финансовая деятельность пред­приятия, относятся:

– доходы от инвестиций в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия;

– другие доходы от финансовых операций.

С этими доходами тесно связаны такие понятия, как метод участия в капитале и ассоциированное предприятие.

Метод участия в капитале – метод учета инвестиций, который предусматривает увеличение или уменьшение балансовой стоимости инвестиций соответствен­но на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.

Ассоциированное предприятие – это предприятие, в котором инвестору при­надлежит блокирующий пакет акций (более 25 %) и которое не является дочер­ним или совместным предприятием инвестора.

Для обобщения информации о доходах от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, у которых учет ведется по методу участия в капитале, предназначен счет 72 «Доход от участия в капитале». По кредиту этого счета отражается увеличение (получение) дохода, по дебету – списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовый результат».

На субсчетах данного счета обобщается следующая информация:

– на субсчете 721 – о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения ассоциированным предприятием прибыли;

– на субсчете 722 – о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения совместным предприятием прибыли;

– на субсчете 723 – о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования вследствие получения дочерними предприятиями прибыли. В финансовой отчетности кредитовые обороты по данному субсчету отражаются в стр. 110 ф. № 2 «Отчет о финансовых резуль­татах», СМП – в стр. 050 ф. № 2-м «Отчет о финансовых результатах».

Аналитический учет доходов от участия в капитале ведется по каждому объекту инвестирования и другим признакам, определенным предприятием. Первичными документами для учета доходов от участия в капитале являются расчеты и бухгалтерские справки, акты переоценки, расчеты, платежные поручения.

Для учета доходов, которые возникают в результате финансовой деятельности предприятия, но не учитываются на счете 72 «Доход от участия в капитале», пред­назначен счет 73 «Прочие финансовые доходы». По кредиту счета отражается признанная сумма дохода, по дебету – списание кредитового оборота на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчетах счета 73 обобщается следующая информация:

– на субсчете 731 – о причитающихся дивидендах от других предприятий, не являющихся ассоциированными, дочерними и совместными;

– на субсчете 732 – о процентах по облигациям или другим ценным бумагам, по которым не ведется учет на субсчете 731, в частности о вознаграждениях за сданные в финансовую аренду необоротные активы;

– на субсчете 733 – о прочих доходах от финансовой деятельности, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 73, в частности о доходах от амортизации премии по выпущенным облигациям.

В финансовой отчетности кредитовые обороты по кредиту субсчетов 731-733 отражаются в стр. 120 ф. № 2 «Отчет о финансовых резуль­татах», СМП – в стр. 050 ф. № 2-м «Отчет о финансовых результатах».

Аналитический учёт финансовых доходов ведется по объектам инвестирования.

Инвестиционная деятельность – это приобретение и реализация тех необо­ротных активов и финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалента денежных средств.

В состав доходов от инвестиционной деятельности включаются доходы.

– от неоперационных курсовых разниц;

– бесплатно полученных необоротных активов,

– другие доходы от обычной деятельности.

Для обобщения информации о доходах, возникающих в процессе обычной деятельности, но не связанных с операционной и финансовой деятельностью пред приятия, используется счет 74 «Прочие доходы». По кредиту этого счета отражается увеличение (получение) дохода, по дебету – надлежащая сумма косвенных налогов (НДС, акцизного сбора и других сборов (обяза­тельных платежей) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчетах данного счета обобщается следующая информация:

– на субсчете 741 – о доходах от реализации финансовых инвестиций;

– на субсчете 742 – о доходах от реализации необоротных активов;

– на субсчете 743 – о доходах от реализации имущественных комплексов,

– на субсчете 744 – о курсовых разницах по активам и обязательствам в ино­странной валюте, связанных с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия;

– на субсчете 745 – о доходах от безвозмездно полученных необоротных активов, финансовых инвестиций и целевого финансирования капитальных инвестиций. Доход от целевого финансирования капитальных инвестиций и бесплатно по­лученных необоротных активов, подлежащих амортизации, определяется в сум­ме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов одновремен­но с ее начислением. Доход от бесплатно полученных земельных участков и финансовых инвестиций признается при их выбытии;

– на субсчете 746 – о прочих доходах от обычной деятельности, не отражен­ных на других субсчетах счета 74, в частности от списания кредиторской за­долженности, не возникшей в ходе операционного цикла, по истечении сро­ка исковой давности, от стоимости отрицательного гудвилла, которая при­знается доходом, от суммы дооценки объектов необоротных активов в случаях, предусмотренных П(С)БУ.

В финансовой отчетности обороты по субсчету 741 отражаются в стр. 130 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах». СМП – в стр. 050 ф. № 2-м «Отчет о финансовых результатах»; обороты по субсчетам 742, 743 отражаются в стр. 130 ф. № 2, СМП – в стр. 050 ф. № 2-м (информация о полученных доходах раскрывается также в стр. 580, 590, 610 по графе 3 ф. № 5 «Примечания к финансовой отчетности»); обороты по субсчету 744 отражаются в стр. 130 ф. № 2, СМП – в стр. 050 ф. № 2-м (информация о полученных доходах раскрывается также в стр. 600 по графе 3 ф. № 5); обороты по субсчету 745 отражаются в стр. 130 ф. № 2, СМП – в стр. 050 ф. № 2-м (информация о полученных доходах раскрывается также в стр. 580, 590, 610 по графе 3 ф. № 5); обороты по субсчету 746 отражаются в стр. 130 ф. № 2, СМП – в стр. 050 ф. № 2-м (информация о полученных доходах раскрывается также в стр. 630 по графе 3 ф. № 5).

Определение чрезвычайного события дано в п. 4 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах». Чрезвычайное событие – это событие или операция, которые отличаются от обычной деятельности предприятия и вряд ли будут повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде. К таким событиям относятся: стихийные бедствия, пожары, техногенные аварии, войны, революции, забастовки, резкое изменение действующего законодательства и т. д. Объектом бухгалтерского учета будет являться не само чрезвычайное событие, доходы и расходы, которые с ним связаны.

Пункт 4 П(С)БУ 3 определяет такие доходы как увеличение экономических выгод виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к эсту собственного капитала. В состав чрезвычайных доходов включаются:

– возмещения потерь, получаемые от страховых компаний; гуманитарная, техническая помощь;

– финансирование из бюджетов различных уровней;

– благотворительные взносы;

– суммы компенсаций, выплачиваемых ликвидационной комиссией банка-банкрота;

– другие доходы от событий, соответствующих определению чрезвычайных.

Оценка чрезвычайных доходов осуществляется, как правило, по номинальной сумме полученной компенсации. Исключение составляет государственная помощь: если она получена в виде неденежного актива, то ее можно оценить по справедливой стоимости.

При отражении операций, связанных с чрезвычайными событиями, сохраняется традиционная последовательность учетных процедур:

– оценка стоимости активов, обязательств;

– первичное документирование чрезвычайных доходов и расходов;

– аналитический учет чрезвычайных доходов и расходов;

– синтетический учёт чрезвычайных доходов и расходов;

– расчет финансового результата, его отражение в финансовой отчетности.

При этом необходимо помнить, что полученные от ликвидированных основных средств оборотные активы должны быть оприходованы. Аналитический учет чрезвычайных доходов ведется по видам доходов в Журнале 6.

Для учета сумм возмещения затрат от чрезвычайных событий, в частности выплат страховых организаций, а также других чрезвычайных доходов применяется счет 75 «Чрезвычайные доходы». По кредиту этого счета отражается признанная сумма возмещения, в частности страховых организаций, потерь от чрезвычайных событий, по дебету – списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчете 751 отражается сумма возмещения потерь от чрезвычайных событий, включая возмещение расходов на предупреждение таких потерь.

На субсчете 752 ведется учет доходов от других событий или операций, которые соответствуют определению чрезвычайных.

В финансовой отчетности чрезвычайные доходы отражаются в строке 200 «Чрезвычайные доходы» формы № 2 «Отчет о финансовых результатах». Особенность заполнения этой строки заключается в том, что в ней показываются е собственно чрезвычайные доходы, а «свернутая» прибыль от чрезвычайных событий, то есть положительная разница между суммой чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов. Поэтому данная строка заполняется только тогда, когда сумма страхового возмещения или поступлений из других источников на покрытие чрезвычайных расходов превышает сумму потерь от чрезвычайных событий. При этом строка 205 «Чрезвычайные затраты» формы № 2 уже не заполняется, место нее заполнению подлежит строка 210 «Налоги с чрезвычайного дохода».

Форма № 3 «Отчет о движении денежных средств» отражает движение денеж­ных средств, вызванное чрезвычайными событиями, по видам деятельности (опе­рационная, финансовая, инвестиционная) во всех трех разделах:

– в строке 160 раздела 1 «Движение средств в результате операционной деятельности» (п. 28 П(С)БУ 4) – сумму возмещаемых денежных средств и компенсаций, полученных от ликвидационной комиссии банка-банкрота;

– в строке 290 раздела II «Движение средств в результате инвестиционной деятельности» (п. 42 П(С)БУ 4) – денежные возмещения, полученные на предотвращение потерь (уничтожение) необоротных активов;

– в строке 380 раздела III «Движение средств в результате финансовой деятельности» (п. 52 П(С)6У 4) – получение кредита на восстановление утрачен­ных активов при чрезвычайных ситуациях/благотворительных взносов, по­мощи в денежной форме.

В форме № 5 «Примечания к финансовой отчетности» информация о содержа­нии и стоимостной оценке доходов, полученных от чрезвычайных событий, отра­жается по каждому событию отдельно (П(С)БУ 3).

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по счетам 70-75 приведена в таблице 1.