Тема 2 : система и источники налогового права

План

2.1. Система налогового права

2.2. Источники налогового права

2.3. Налоговое законодательство

2.1. Налоговое право включает достаточно большую совокупность финансовых норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на определенные группы, характеризующиеся специфическими особенностями, логической структурой, объективным составом.

Система налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отношений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регулирующих налоговые правоотношения.

Нормы налогового права в зависимости от особенностей отношений, им регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе сложного института налогового права существует несколько подсистем институтов, которые можно выделить в разделы.

Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие общие подходы к регулированию системы налогообложения, которые имеют отношение ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая часть охватывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках -институты Особенной части и именно к ним применяются положения Общей части, но уже в конкретном случае, обусловленном определенным налогом или сбором. В Общую часть включаются нормы, определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, налога, элементы правового механизма налога, основания ответственности за нарушения налогового законодательства, устранение двойного налогообложения и т.д.

Особенная часть налогового права включает систему институтов, детализирующих налоговую систему в целом и определяющих конкретные механизмы отдельных налогов и сборов.

Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы элементов налоговой системы

2.2. Традиционно источниками права считаются нормативно-правовые акты, санкционированные обычаи, прецеденты (судебные или административные), международные соглашения. Возможно несколько подходов к рассмотрению источника права:

-социально-экономический - определяющий совокупность социально-экономических факторов, которые регулируют объективные законы;

- государственно-политический - характеризующий реализацию государственной свободы в конкретных правовых нормах;

— юридический, - предусматривающий специфический механизм реализации свободы государства в конкретных нормах права.

Источник налогового права, должен: устанавливать определенные правила поведения, которые исключают его индивидуализацию по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуальной стороны функционирования налогового механизма.

Таким образом, источниками налогового права является форма выражения правотворческой деятельности государства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права.

Источники налогового права могут быть разделены по нескольким принципам:

I. На основании властно-территориального признака (в основном это касается видов нормативных актов):

1. Общегосударственные нормативные акты.

2. Республиканские (Автономная Республика Крым).

3. Местные нормативные акты.

П. По характеру правовых норм:

1. Нормативные — акты, содержащие правовые нормы общего характера, принятые компетентными органами в установленном порядке.

2. Ненормативные — акты, не содержащие правовых норм общего характера.

III. По особенностям правового регулирования и характера установления:

1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к которому делается отсылка в законе. Обычаем, как правило, регулируются процессуальные стороны функционирования налоговых актов, рамки компетенции государственных органов в сфере налогообложения.

2. Прецедент получил широкое распространение в государствах англосаксонской системы, особенно при наличии пробела в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что правоприменительный орган фактически выступает в качестве нормотворческой структуры. Многие процессуальные нормы родились в ходе судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым правонарушениям в американском суде усложнялось ссылками на пятую поправку Конституции США, которая предоставляла право отказаться от дачи показаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верховный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в случае рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

Подобные ситуации приводят и к необходимости систематизации самых важных судебных решений. В США судебное нормотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд, федеральные окружные суды и налоговый суд США.

3. Международные договора (конвенции, соглашения) важное значение приобретают при урегулировании двойного налогообложения, других вопросов налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда однозначно. Международные договора наделены различной юридической силой. Если в Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договора в систему законодательства наравне с законами США. Это порождает проблемы как обеспечения правового регулирования этих норм, так и системы гарантий такого обеспечения

4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где, являясь одним из важных источников шариата, восполняет -пробелы законодательства в соответствии с предписаниями мусульманской доктрины.

5. Нормативный правовой акт — самый важный, а иногда единственный источник налогового права. В некоторых случаях другие источники рассматриваются как производные от нормативного акта.

2.3. Налоговое законодательство, выступая формой реализации налогового права, содержит достаточно широкий круг нормативных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогового законодательства должны составлять только законы и наиболее важные подзаконные акты (в большинстве случаев — приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдельного налогового рычага. С. Г Пепеляев считает, что налоговое законодательство включает вообще только законы и решения органов власти, изданные на основе Конституции.

Основой нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, несомненно, являются законы. Тем не менее их использование характеризуется некоторыми особенностями.

Во-первых, следует говорить не об отдельных действующих налоговых законах, а о группе взаимосвязанных законов (с четко выраженными отсылочными нормами).

Во-вторых, действие многих специальных налоговых законов невозможно без широкой системы подзаконных актов — инструкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении доходов предприятий» от 26 декабря 1992 года предусматривал особый подзаконный акт, который регулировал состав затрат, относимых на себестоимость, принятый в сентябре 1993 года. В США, например, Закон о повышенной влажности территорий предусмотрел пересмотр условий применения поземельного налога в приливно-отливных зонах, водно-болотных угодьях. Тем не менее до принятия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инспектора не могли полностью использовать механизм данного нормативного акта.

Анализируя эту проблему, необходимо обратить внимание на решение Конституционного Суда Украины №12-рп198 от 9 июля 1998 года по толкованию термина «законодательство». Конституция Украины значительно расширила круг вопросов общественной жизни, которые определяются или устанавливаются исключительно законами Украины как актами высшей после Конституции Украины юридической силы в системе нормативно-правовых актов. В соответствии со ст. 92 Конституции Украины законами Украины должны регламентироваться наиболее важные общественные и государственные институты (права, свободы и обязанности человека и гражданина; выборы, референдум; организация и деятельность органов законодательной, исполнительной и судебной власти и т.п.).

Вместе с тем особенностью правового регулирования является то, что отношения регламентируются широкой системой нормативных актов, принятых органами различных уровней. Наиболее социально важная часть отношений определяется только законом, остальные — законами, постановлениями Верховной Рады Украины, актами Президента Украины и Кабинета Министров Украины, актами центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления.

Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности законов и других нормативно-правовых актов, которые регламентируют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без определения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п. 12 Переходных положений). В законах в зависимости от важности и специфики регулируемых общественных отношений этот термин употребляется в различных значениях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» включаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины, Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях — также и нормативно-правовые акты центральных органов исполнительной власти.

Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие международные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Таким образом, термином «законодательство» охватываются законы Украины; действующие международные договора Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украины; указы Президента Украины; декреты и постановления Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полномочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.

В связи с этим необходимо сделать одно замечание. Важность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т.д. дает возможность некоторым авторам выделять их в качестве самостоятельных источников налогового права. Думается, что это чрезмерное преувеличение их роли и значения. Такие подзаконные акты являются дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как инструмент, обеспечивающий функционирование общих и специальных законов.

Законодательные акты, лежащие в основе налогового законодательства, составляют определенную систему.

1.Общие нефинансовые законы — конституционные законы или законы, которые относятся к другим отраслям права, содержащие налоговые нормы. Наиболее принципиальные положения, регулирующие основы налогообложения, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государственной власти и управления, общие принципы налогообложения и т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конституционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года; Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и земель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которого полностью рассматривает финансовые вопросы¹. Законодательные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм. Наиболее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного инвестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.п.).

2. Общие финансовые законы — в основном их представляют бюджетные законы. Причем это как фундаментальные бюджетные законы, которые устанавливают основы бюджетной системы, место налоговых поступлений в доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми утверждается финансовый план на каждый год. Многие законы о государственном бюджете Украины на год более чем наполовину состоят из налоговых норм.

Определяющее место бюджета в системе налоговых нормативных актов закрепляется отдельными положениями. «Налоги не могут быть взысканы, пока Фолькетинг не имеет бюджетного закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании. Бюджетными законами на текущий год фактически подтверждаются конкретные виды налогов на соответствующий период. Так, перечисляя конкретные налоги в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их формы фискальной функции в данном году. Такое многократное подтверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер.

3. Общие налоговые законы — законодательные акты, содержащие положения, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налоговых рычагов. В данных актах отсутствует детализация конкретных видов налогов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объединяющие материальные и процессуальные стороны налоговой системы, а также основные законы общего характера (Закон Украины «О Государственной налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»).

4. Специальные налоговые законы — законодательные акты, которые регулируют отдельные группы или виды налогов. К ним относятся законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, детальный механизм его исчисления и уплаты.

В некоторых изданиях выделяются специфические черты, характерные для налоговых законов:

а) персонифицированный характер, при котором механизм регулирования направлен на определенную группу плательщиков;

б) срочный характер, который означает действие его во времени в течение определенного ограниченного периода, так как изменение основных элементов налогового механизма (плательщика, объекта, ставки) происходит довольно часто;

в) характер налоговых законов, основанный на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, которые выступают

в качестве арбитров в спорных вопросах и ставят плательщика в положение зависимого.

Действие налогового законодательного акта во времени начинается с момента вступления его в силу, которое:

— указывается непосредственно в законе;

— указывается в постановлении о порядке введения в действие закона;

— определяется с момента принятия закона;

— наступает после окончания определенного периода времени с момента опубликования.

Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин, объединяет два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть подвергнут самому тщательному анализу, с другой — из чисто экономических соображений приниматься в максимально сжатые сроки.

Процесс принятия налогового закона включает несколько традиционных стадий:

1. Подготовка и рассмотрение законопроекта в специальных комитетах и комиссиях.

2. Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за:

— Кабинетом Министров (правительственная инициатива);

— отдельным депутатом или группой (парламентская);

— Кабинетом Министров и депутатами (смешанная).

Возможны различные варианты соединения инициатив. В Великобритании член парламента, если он не является одновременно членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокращению налоговых поступлений в бюджет.

3. Обсуждение налогового законопроекта, зависящее от структуры парламента. В большинстве стран нижние палаты считаются более компетентными в сфере налогообложения, более полно выражают волю населения. Так, по акту о парламенте Великобритании 1911 года (ст. 1 ) участие Палаты лордов в вотировании финансовых законов является факультативным.

4. Принятие налогового закона. Некоторые специфические нормы направлены на обеспечение быстрого прохождения проекта закона на стадии рассмотрения и обсуждение. Французская

конституция (ст. 47) обязывает Национальную ассамблею вынести решение в первом чтении в течение 40 дней после представления проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законопроекта дается две недели. Иногда запрещается: отсрочка второго и третьего чтений налоговых законов (Конституция Дании); конституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Закрепляются и отказы от процедуры голосования.

В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии, и закон будет считаться принятым, если абсолютное большинство депутатов не высказало недоверия правительству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность (ст. 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не принял решения, то предписания проекта могут возыметь силу путем издания ордонанса».

Многие проблемы, споры при применении налоговых нормативных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому или налоговому). Украинское законодательство не имеет определенного критерия финансового или налогового закона. Одним из наиболее удачных определений финансового закона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих национальных законодательств: «Финансовым законом называется всякий закон, который по мнению Спикера Палаты Общин содержит только постановления, касающиеся всех или некоторых из следующих предметов, а именно: установления, отмены, ставки, изменения или регулирования обложения; назначения платежей из консолидированного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на оплату публичного долга или на другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; открытия кредитов, образования резервного фонда; назначения, получения, сохранения, выдачи или проверки счетов, относящихся к публичным финансам; заключения, гарантии, погашения займа; второстепенных вопросов из вышеперечисленных или одного из них».

Само применение «неналогового законодательства» становится причиной многих конфликтов. Хотелось бы обратить внимание на то, что включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы нерационально не только с позиции обеспечения поступлений в бюджеты, но и в отношении обеспечения равенства налогоплательщиков. Действенный контроль можно обеспечить лишь тогда, когда элементы налогового механизма будут регулироваться исключительно налоговыми.