Донбасский институт техники и менеджмента

МЕЖДУНАРОДНОГО НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Конспект лекций

УТВЕРЖДЕНО

на заседании методичес-

кого совета ДИТМ МНТУ

Протокол N_______

от _____________ 2003г.

г. Краматорск 2003г.

Конспект лекций по дисциплине «Налоговое право»

(для студентов специальностей 06.0501 и 06.0502). Сост. Деркаченко Ю.В.

- Краматорск, ДИТМ МНТУ, 2003г.

ТЕМА 1: ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ПРЕДМЕТ И МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА

План

0. Место, содержание и особенности института налогового права в системе финансового права

1. Связь налогового права с другими отраслями права

2. Предмет и метод налогового права

1.1 Правовая форма определенного вида общественных отношений формируется, исходя из содержания и задач тех отношений, которые она регулирует. Именно поэтому правовая форма при реализации этих целей может включать различные институты, подотрасли, подчас выходящие за рамки одной отрасли права. В этом случае возможен анализ правовых норм и институтов права в их совокупности с другими отраслями науки, конкретизирующими рассматриваемый объект. Такими отраслями знаний могут выступать философия, история, экономика и другие. Правовая форма общественных отношений, охватывая совокупность норм и правовых институтов, подчинена содержанию регулируемых отношений, их структуре и задачам государственного регулирования. Облекая в правовую форму определенную группу отношений, государство исходит из их содержания, целей и задач на конкретном этапе развития.

Для отрасли финансового права характерен набор институтов, который обеспечивает все стороны и элементы юридического режима движения государственных денежных средств. Необходимо, естественно, учитывать, что институты финансового права предполагают цельное регулирование только в рамках отрасли и носят специализированный характер по отношению к определенной группе правовых норм.

Таким образом, отрасль финансового права содержит весь комплекс норм, которые регулируют отношения, составляющие предмет финансового права, и обеспечивают правовое регулирование движения государственных денежных средств. Каждый из институтов реализует более узкие цели. При этом, видимо, было бы неправильно отводить налоговому праву место рядового института финансово-правовой отрасли.

На современном этапе в системе правового регулирования финансовых отношений сложилась специфическая ситуация, вызванная быстрым развитием практически всех составных финансовой системы государства.

Речь идет о мере институционности финансового права как отрасли. Дело в том, что отраслевой режим регулирования определяется совокупностью элементов: метода регулирования, юридического инструментария, принципов, наличия отрасли законодательства и кодифицированного акта. В то же время эти элементы для финансового права в данный момент характерны не в полном объеме. И хотя финансовое право рассматривается как отрасль права, оно формируется через становление и развитие составных институтов: бюджетного права, налогового права и т.д.

Иными словами, при отсутствии общего идет развитие частного. Эта тенденция и ее дальнейшее развитие могут отрицательно сказаться на нормотворческих и правоприменительных процессах в финансовой сфере, поскольку недооценка общеотраслевых начал в правовом регулировании тех или иных общественных отношений может привести к несвязанности, разногласию и конфликтности всей системи вообще.

Массив нормативных актов не является основным критерием отрасли права. Поэтому любое «количественное» развитие налогового законодательства, с учетом изменения его качественных характеристик, вероятнее всего приведет к формированию подотрасли налогового права. При этом важно определить место налогового права как элемента финансового права.

Если исходить из определения отрасли права, то это прежде всего относительно замкнутая часть системы права, которая включает совокупность норм, регулирующих общественные отношения в определенной сфере деятельности людей, отличающаяся принципиальным своеобразием. Именно замкнутой частью системы права выступает финансовое право, тогда как налоговое право нельзя рассматривать как обособленную часть системы права: как специфическую — да, но не более. Нормы налогового права обусловлены публичной, т. е. обще определяющей для страны деятельностью, а именно деятельностью по взиманию налоговых платежей для общегосударственных потребностей, для содержания государственных органов и их материально-финансового обеспечения. Это относится не только к деятельности органов власти, но и к органам, которые осуществляют ее в соответствии с Конституцией Украины и установленным разграничением компетенции в данной области.

В ходе этой деятельности формируется система бюджетов, которая сосредоточивает средства для потребностей общего значения.

Такой же публичный характер имеет и деятельность органов местного самоуправления по взиманию налоговых платежей. Она направлена на удовлетворение местных интересов, которые имеют общее значение для данной территории, обеспечивает формирование муниципальных средств в этих целях. Следовательно, публичный характер имеют и нормы права, регулирующие отношения по установлению налогов органами местного самоуправления и их взиманию в местные бюджеты. Соответственно все эти отношения являются властно-имущественными.

Практически все налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют финансовый характер. Однако отношения в сфере налогообложения возникают исключительно в процессе деятельности государства по планомерному формированию централизованных и децентрализованных денежных фондов с целью реализации его задач. Более широкий спектр охватывает перераспредели тельная деятельность государства, которая включает также отношения по распределению и использованию этих денежных фондов (финансовых ресурсов). В своей совокупности такие отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая является предметом регулирования финансовым правом. Отношения же в сфере налогообложения выступают как часть финансовых отношений. Данное положение обусловлено тем, что налоговая система не является обособленной и независимой частью всей системы государственно-публичного регулирования, а органически входит в финансово-бюджетную систему государства.

Налогово-правовые отношения имеют исключительно публичный характер. Эта их специфика лежит в основе тех особенностей налогового права, которые не позволяют выделить его как элемент, отграниченный от финансового права. Для отрасли финансового права характерен полный набор институтов, который обеспечивает все стороны и элементы юридического режима движения денежных средств. Целостность, интегрированность финансового права в общем имеет большее значение, более определенную форму, чем отдельные подразделения правовой системы.

Налоговое право представляет собой сложный институт финансового права, который регулирует основы доходной части бюджета. Сложный характер института налогового права означает определенную иерархическую структуру. Эта структура включает самостоятельные институты налогообложения (институт налогообложения физических лиц; институт местных налогов и сборов; институт налоговой ответственности и другие). Таким образом, налоговое право: выступает как институт предметный, т. е. посвященный строго определенному предмету - разновидности отношений, складывающихся по поводу установления, уплаты и взыскания налогов и сборов, их изменения и отмены;

1. регулирует общественные отношения по установлению, взиманию и взысканию налоговых платежей, их изменению и отмене; распределение и использование бюджетных средств лежит за рамками налоговых отношений, как и вопрос установления и взыскания неналоговых платежей и других государственных сборов;

2. устанавливает обязанность юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирует процедуру исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок осуществления налогового контроля и применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства;

3. выступает как сложный институт, который охватывает совокупность своеобразных финансово-правовых норм. Эта специфика предусматривает анализ отношений, которые охватывают движение денежных средств от плательщиков в соответствующие фонды (бюджеты) в форме налоговых платежей.

Иными словами, если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с движением государственных денежных средств, то налоговое право выделяет только отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх — от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов. Специфичен и метод правового регулирования, который имеет ярко выраженный императивный характер.

Взаимодействуя со всеми институтами финансового права (особенности механизма налогообложения характерны и для регулирования банковской деятельности, и для страхования, и для рынка ценных бумаг), налоговое право тесно связано с некоторыми из них. Прежде всего с бюджетным правом (поскольку .именно налоги составляют основу поступлений доходной части бюджета, и трудно представить механизм государственных доходов без налоговых платежей); с институтом финансового контроля (который включает совокупность норм, регулирующих деятельность налоговых органов). Кроме того, ряд органов финансового контроля осуществляет свои полномочия через налоговые администрации и другие налоговые органы.

Налоговое право включает довольно широкую совокупность финансово-правовых норм, объединенных в определенную систему. Эта система разбита на группы, которые характеризуются специфическими особенностями, логической структурой. Таким образом система налогового права представляет собой объективную совокупность финансово-правовых норм, которые обусловливают внутреннее строение налогового права, содержание и особенность расположения его институтов. Определенная специфика отношений, регулируемых налоговым правом, позволяет выделить его в самостоятельный финансово-правовой институт, в чем Н.И.Химичева видит перспективы дальнейшего развития.

Прежде чем остановиться на анализе этого института, представляется необходимым провести четкое разграничение между сложным и комплексным институтом. Сложность института не нарушает единства регулируемых отношений, комплексность института предполагает формирование его на стыке отраслей. Основная характеристика отрасли при этом — ее внутреннее единство, определяющее единство правового регулирования относительно обособленного круга отношений. Комплексность же означает объединение в одну систему разнородных по содержанию общественных отношений.

Юридические нормы образуют отрасль права не непосредственно, а через институты. Формирование отрасли может охватывать несколько ступеней (институт — сложный институт —подотрасль — отрасль). Налоговое право занимает четко выраженное промежуточное положение. С одной стороны, в него входят институты более узкой группы отношений (институт местных налогов и сборов, налогообложения юридических лиц и т.д.), с другой стороны, сложный институт налогового права является одним из элементов, образующих цельную отрасль финансового права.

Итак, сложный институт налогового права представляет собой отграниченный комплекс юридических норм, обеспечивающих цельное регулирование разновидности отношений, связанных с поступлением в бюджеты налогов и сборов. Налоговое право представляет собой относительно самостоятельный сектор финансового права и занимает автономное положение по отношению к другим институтам этой отрасли. Относительная ограниченность его заключается в регулировании определенного, весьма специфического вида общественных отношений. Замкнутость, ограниченность его менее выражена, чем в отраслях, поскольку только во взаимодействии с иными институтами осуществляется общее регулирование отношений, составляющих предмет финансового права. Поэтому только в сочетании с другими институтами налоговое право обеспечивает общее отраслевое регулирование.

Сложному институту налогового права присущи определенные признаки:

1. Однородность фактического содержания, предполагающая регулирование строго определенной разновидности отношений, связанных с движением денег в форме налогов и сборов в бюджет

2. Единство норм, образующих налоговое право. Они составляют единую систему, которая определяется однородным фактическим содержанием. Этот институт обеспечивает регулирование данной разновидности финансовых отношений, что не исключает специализации юридических норм внутри института.

3. Законодательная обособленность, означающая внешне обособленное закрепление основных положений института в нормах, его образующих. Вполне вероятно появление в ближайшее время единого кодифицированного акта, отграничивающего налоговое право, — Налогового кодекса.

В основе классификации как непосредственно отрасли права, так и других подразделений, традиционно лежит предмет правового регулирования, т. е. круг общественных отношений, регулируемых нормами того или иного правового образования как первичного, так и вторичного уровня. На первичном уровне выделяются отрасли права, правовые институты (субинституты) и их объединения - подотрасли. На другом уровне выделяются вторичные образования: комплексные отрасли права, комплексные и смешанные правовые институты, использующие несколько юридических режимов регулирования в их объединении. Если непосредственно отрасль права - это совокупность норм, регулирующих особые виды общественных отношений, которые по своему экономико-правовому и социальному содержанию требуют обособленного, самостоятельного регулирования, то правовой институт - это подраздел (группа) юридических норм внутри отрасли.

Взаимодействие с другими институтами финансового права предполагает определенные отношения субординации. Самостоятельные подразделения внутри налогового права свидетельствуют о сложном характере этого института.

Внутренняя организация института налогового права, характер охватываемого им нормативного материала предполагает наличие определенной структуры этого института. Естественно, что структура института налогового права определяется многими деталями, однако она подчинена ряду общих принципов. К ним относятся:

1. Наличие комплекса равных предписаний. В институте налогового права существует комплекс одно-порядковых нормативных положений, регулирующих относительно однородные отношения. Это система норм, определяющих налогообложение юридических лиц, отношения, регулирующие налогообложение физических лиц, и т.д. При этом необходимо отличать комплекс норм от ассоциации норм, которая возглавляется одной генеральной нормой с последующей ее конкретизацией.

2. Разностороннее влияние налоговых норм на регулируемые отношения, обеспечивающие единый подход, что и увязывает их в сложный институт.

3. Объединение всех норм института налогового права устойчивыми закономерными связями, которые выражены в общих предписаниях. В качестве таких связей выделяются принципы налогового права, принципы налогообложения, имеющие законодательное закрепление. Они пронизывают и юридическую конструкцию по каждому отдельному институту налогового права. Дифференцированность нормативного материала, его взаимосвязь определяется связью элементов. Это предполагает определенную логику рассмотрения некоторых групп отношений. Например, анализ отдельного налогового механизма осуществляется в определенной последовательности: плательщик, объект налогообложения, ставка налога, льготы при налогообложении и т.д.

Содержание института налогового права пронизано общими юридическими началами. Поэтому в сложном институте налогового права отдельные институты возглавляются нормами-принципами, определенными прямо в тексте законодательного акта (определение налога, принципов налогообложения в Законе Украины «О системе налогообложения»). Отдельные институты налогового права также возглавляются нормами-принципами (определение прибыли, добавленной стоимости и т.д.).

1.2 Будучи составной частью финансового права, налоговое право тесно связано и с самостоятельными отраслями права. Как и финансовое право в целом, наиболее тесно налоговое связано с государственным и административным правом. Государственное (конституционное) право стало в свое время основой для формирования как отрасли финансового права в целом, так и непосредственно института налогового права..

Налоговые правоотношения, которые предусматривают в качестве обязательного субъекта государство, связаны со многими сторонами его функционирования. Конституционное право, которое имеет базовое значение для всех правовых отраслей и институтов, играет такую же роль и относительно налогового права. Так, например, Конституция Украины устанавливает приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства'. Принципиальное значение для формирования и функционирования всей системы налогового.законодательства имеет и норма Конституции, согласно которой законы и другие правовые акты не должны противоречить Конституции. Кроме того, некоторые нормы конституционного права одновременно входят в состав налогового права. Так, Конституция содержит положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта же статья выполняет охранительные функции и защищает интересы всех плательщиков, поскольку содержит положение, запрещающее необоснованное увеличение налогового бремени путем придания налоговым нормам обратной силы.

Взаимодействие налогового права и административного права проявляется в установлении ответственности за нарушение налогового законодательства. Охранительная функция налогового права обусловлена тем, что административная ответственность обеспечивает выполнение плательщиками налогов их обязанностей. Например, ответственность за нарушение налогового законодательства, урегулированная Законом Украины «О Государственной налоговой службе в Украине», содержит вместе с финансовыми и систему административных санкций. При этом применение административных санкций за налоговые правонарушения также невозможно без применения категорий налогового права.

Особый интерес вызывает соотношение налогового и гражданского права. Хотя налоговое право является публичной отраслью, между ним и гражданским правом существует теснейшая связь. Налоговое и гражданское право связаны настолько тесно, что дают основания одним видеть в налоговом праве приложение к гражданскому праву, а другим — утверждать, что гражданское право должно быть подчинено налоговому праву. Однако подобное толкование взаимосвязи налогового и гражданского права способно лишь увести от сути дела. Налоговое право охватывает регулирование хозяйственных процессов, как и гражданское, но в совершенно иных аспектах, иными методами. Такие категории гражданского права, как доход, имущество, потребление (расходование), затраты и многое другое используются в налоговом праве, где они формируются и институционализируются.

К имущественным отношениям, основанным на административном или другом властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, по общему правилу, нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное размежевание чрезвычайно важно, поскольку налоговые отношения также тесно связаны с имуществом. Однако не следует забывать и о возможных исключениях, когда те или иные положения гражданского законодательства применяются и к налоговым отношениям. Само гражданское право регулирует отношения, в результате которых достигаются хозяйственные результаты. После получения таких результатов вступает в действие налоговое право, которое определяет размеры и порядок уплаты соответствующих платежей, санкции за уклонение от уплаты налогов, сборов и т.д. Таким образом, налоговое право как бы подключается к отношениям, которые регулируются гражданским правом. Во многих случаях налоговое право прямо ссылается на гражданско-правовые институты (собственность, открытие наследства, дарение) и понятия (договор купли-продажи, передача права собственности). Ряд комплексных категорий характерны для налогового и трудового права. Например, особенности налогообложения пенсий или действие специфического механизма отчислений в государственный Пенсионный фонд очень схожи с налоговыми рычагами и включаются в перечень налогов, сборов и платежей, которые регулируются Законом Украины «О системе налогообложения», хотя и определяются предметом .

Связь налогового и уголовного права имеет двойственную природу. С одной стороны, отдельные нормы уголовного права направлены на защиту- тех объектов, которые являются объектами регулирования налоговым правом. С другой стороны, квалификация некоторых преступлений невозможна без применения категорий налогового права и норм налогового законодательства.

Достаточно активно применяются нормативные акты международного права, которые регулируют налогообложение. Так, договоры (конвенции, соглашения) об устранении двойного налогообложения связывают Украину со многими государствами (Великобританией, Польшей и другими). Особенностью подобных переплетений налогового и международного права является высшая юридическая сила международных договоров по сравнению с законами.

Необходимо при этом провести размежевание между системой налогового права и системой налогового законодательства. Если первая представляет собой совокупность отношений, которые регулируются налоговым правом, то система налогового законодательства — внешнее выражение налоговых правоотношений, своеобразное осознание их обществом на данном этапе, закрепленное с помощью имеющихся в его распоряжении нормативных рычагов. Системы налогового права и законодательства соотносятся как специфические философские категории содержания и формы.

1.3 Предметом налогового права являются общественные отношения, которые носят многоаспектный и сложный характер. Кроме того, это довольно специфическая сфера социальных связей, существующих в обществе. Обусловлена она экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основных источников образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, который, собственно, и является предметом правового регулирования.

Каждый правовой институт касается определенной группы общественных отношений. Институт налогового права охватывает соответственно систему отношений, которая и определяет предмет налогового права. Предметом налогового права является группа однородных общественных отношений, которые определяют поступление денежных средств от плательщиков в бюджеты в форме налогов и сборов. Предмет регулирования охватывает совокупность определенных, специфических отношений, что позволяет выделить их из общей массы финансовых отношений. Особенностью их является движение денег в собственность государства снизу вверх (от плательщика в бюджет) в форме налогов и сборов. Распределение этих средств, выделение их на удовлетворение государственных потребностей (т. е. движение сверху вниз) — уже не предмет налогового права, хотя и регулируется правом финансовым.

Характерной особенностью налоговых отношений является их имущественный характер — выполнение налоговой обязанности означает передачу в собственность или распоряжение государства определенных денежных средств. В связи с этим необходимо согласиться с С. Д. Цыпкиным, который, определяя имущественный характер налоговых отношений, утверждал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов. Правоотношение по поводу налога и сбора характеризуется как отношение, возникающее при их уплате юридическими и физическими лицами, в котором они участвуют как носители прав и обязанностей. Трудно не согласиться с утверждением С.Д. Цыпкина, что «основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в Государственный бюджет определенную денежную сумму... Налоговые правоотношения имеют имущественный характер — выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств». Причем обязательство плательщика носит безусловный и односторонний характер. Здесь отсутствует какое-либо равенство сторон даже в скрытой, усеченной форме. Подчеркивается этот характер той же однозначностью санкций за нарушение законодательства о налогах. Законодатель не предполагает в данном случае никакой альтернативы и закрепляет санкции в единственном варианте, без выбора более или менее тяжких.

В налоговых правоотношениях наиболее отчетливо, по сравнению со всеми остальными финансовыми правоотношениями, прослеживаются государственно-властная и имущественная стороны. Отношения по поводу сборов и налогов являются властно имущественными. С одной стороны государство наделяет компетентные органы властными полномочиями и контролирует поступление средств в бюджет.

С другой стороны, налоговые поступления являются одним из основных каналов формирования собственности государства, хотя первоначально и в специфической денежной форме. Рассматривая данную проблему, Е.А. Ровинский обращал внимание на различную степень проявления властного характера метода правового регулирования, что отграничивает финансовое право от других отраслей. Уровень проявления властного характера позволяет определить и специфику правоотношений в области налогообложения. Главной особенностью метода регулирования этой группы отношений, как и финансово-правовых в целом, является отсутствие права оперативной самостоятельности субъектов. Права и обязанности субъектов отношений регламентируются однозначно, без каких-либо вариантов и преимущественно императивными нормами.

По методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от традиционного метода финансового права, во главе угла которого лежит метод властных предписаний. Однако он характеризуется своеобразным механизмом регулирования, особым переплетением норм, юридическим режимом. Метод налогового права является финансово-правовым и предусматривает использование императивных норм. Причем здесь идет речь о безусловном характере императивности.

Например, назначение санкций за налоговые правонарушения исключает альтернативу — они определяются однозначно и безусловно. В нормах налогового права закрепляются обязательства по передаче денежных средств плательщиков в бюджеты и целевые фонды.

Юридический режим, который обеспечивается налоговым правом, выражается в особенностях его регулятивных свойств, способов и приемов регулирования. Система этих особенностей формирует метод правового регулирования, который имеет некоторую специфику в сравнении с методом финансово-правовой отрасли. Метод выражается прежде всего в самом содержании налогового права, природе и направленности его норм и институтов. Важно подчеркнуть, что метод нельзя сводить одному приему или способу регулирования, он охватывает много сторон и элементов юридических норм и правоотношений.

Метод правового регулирования выступает наиболее ярким и надежным показателем юридической специфики, особого режима регулирования.

Таким образом, кроме особенностей предмета института налогового права самым важным критерием при определении природы налогового права в системе права выступает метод правового регулирования, под которым понимается совокупность и объединение приемов, способов влияния права на общественные отношения.

Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, совокупностью которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации.

Анализируя систему влияния на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений являются государственно-властные распоряжения одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от лица государства.

Метод, основанный на властном подчинении одной стороны другой, присущ и другим отраслям права (например, административному), но при регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая состоит в конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия. Так, характерной особенностью метода налогового права выступает то обстоятельство, что властные распоряжения затрагивают круг плательщиков, порядок, условия и размер платежей в бюджеты или внебюджетные фонды, цели использования денежных средств и т.д. Круг государственных органов, уполномоченных давать распоряжения участникам налоговых отношений, составляют налоговые органы. Другой чертой метода налогового права является широкое применение императивных (т.е. однозначных, не допускающих выбора) норм налогового права с целью формирования бюджетов за счет доходов и имущества налогоплательщика.

Применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта — налогоплательщика. Так, налоговые органы могут предоставить предприятиям налоговый кредит (отсрочку платежа) на основании специального соглашения. Кроме того, частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны — плательщика налогов — может проявляться и в его возможности формировать свою налоговую политику. Однако все эти черты метода в конечном результате подчинены основному началу — методу властных предписаний.

Налоговое правоотношение выступает как определенная система правоотношений, которая базируется на обязанности уплаты налогов и сборов и соответственно праве требовать их уплаты. Это правоотношение и формирует границы реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов. Действительно, обязанность уплаты налога и соответственно права контролировать эту уплату составляют обязанность налогового учета, отчетности, право на проведение налоговых проверок.

Основанием для этого является прежде всего императивный метод финансово-правового регулирования. Государство, закрепляя требования относительно достижения первоочередных потребностей (формирование денежных средств для обеспечения выполнения государственных функций), устанавливает четкие границы поведения подчиненных субъектов. Таким образом, обязанность уплаты налога опосредована правом требовать его уплаты и контролировать ее.

Определенная свобода зависимых субъектов (плательщиков) возможна лишь в рамках, ограниченных императивными предписаниями.

Режим свободы возможен в нескольких формах:

1) свобода в пределах императивного субъективного права, когда безусловное право налогового органа на налоговую проверку может реализовываться им по собственному плану, но при этом обязательна реализация этого права, которое является одновременно и обязанностью налогового органа, способом осуществления его функций;

2) свобода определенного субъекта в пределах делегированных государством прав прекращать налоговое правоотношение (зачет сумм налогового залога в счет налогового обязательства);

3) свобода плательщиков при использовании специфических прав (права на применение налоговых льгот, налогового кредита).