Лекции по дисциплине «бухгалтерская финансовая отчетность»

Тема 1. Инвентаризация

Вот уже несколько лет действует правило: перед тем как приступить к составлению бухгалтерской отчетности за год, предприятия обязаны провести инвентаризацию. Этот порядок не изменился и в 2005 г.

Как проводить инвентаризацию, объяснено в Приказе Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. На каждом предприятии должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В ее состав необходимо включить представителей администрации, работников бухгалтерии, а также других специалистов (инженеров, экономистов, техников и т.д.). Кроме того, в инвентаризации могут принимать участие аудиторы.

Перед началом проверки фактического наличия имущества комиссия должна получить последний отчет о движении материальных ценностей и денежных средств. Это необходимо для того, чтобы бухгалтерия могла определить реальные остатки имущества и сверить их с учетными данными.

А материально-ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии. И все ценности, поступившие под ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) в ходе инвентаризации необходимо проверить и документально подтвердить наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Чтобы выполнить данное требование закона, необходимо провести инвентаризацию:

- основных средств;

- товарно-материальных ценностей;

- незавершенного производства;

- денежных средств, финансовых вложений и расчетов;

- резервов предстоящих расходов и платежей.

Инвентаризация основных средств

Проверяя наличие основных средств, комиссия должна осмотреть объекты и занести в описи их назначение, инвентарные номера и основные технические характеристики. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и поэтому изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

При инвентаризации недвижимости комиссия должна убедиться в наличии документов, подтверждающих нахождение соответствующих объектов в собственности организации. Если выявлены объекты, не принятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные характеристики, то комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Возможно, комиссия установит, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерском учете. Тогда нужно будет определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта по соответствующим документам и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства нужно заносить в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки одинаковой стоимости, поступившие одновременно, можно записывать в описях по наименованиям с указанием количества этих предметов.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись. В ней указывают время ввода объекта в эксплуатацию и причины, которые привели эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). В отдельную опись комиссия вносит также основные средства, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей

и незавершенного производства

Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц должна пересчитать, перевесить или перемерить имеющиеся на предприятии материальные ценности.

ТМЦ, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации".

В организациях, занятых промышленным производством, необходимо определить стоимость незавершенного производства. Она складывается из стоимости:

- заделов и изделий, которые находятся в производстве;

- стоимости остатка незавершенного производства по аннулированным заказам, а также заказов, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Причем описи нужно составить отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства включать не нужно. Комиссия должна учесть их в отдельных описях. Кроме того, в отдельные описи нужно вносить забракованные детали.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:

- количество этой массы или смеси;

- количество сырья или материалов, входящих в ее состав.

При этом количество сырья или материалов можно определить техническими расчетами.

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. Здесь проверяют, во-первых, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но по которому реально монтаж не начат. А во-вторых, состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

Особые описи составляются на законченные строительством объекты, которые фактически введены в эксплуатацию (полностью или частично), но приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами.

Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства.

Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризация денежных средств,

финансовых вложений и расчетов

Инвентаризация кассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40). Комиссия должна проверить сохранность:

- наличных денег;

- ценных бумаг;

- денежных документов (билетов, путевок и проч.).

Наличие в кассе бланков ценных бумаг и документов строгой отчетности нужно проверять по видам бланков. Проверка наличия ценных бумаг проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом в акте нужно указать название, серию, номер, номинальную и фактическую стоимость, сроки гашения и общую сумму этих ценных бумаг.

Проверяя наличие ценных бумаг, комиссия должна установить правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг, полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При инвентаризации финансовых вложений комиссия должна проверить фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Реквизиты каждой ценной бумаги необходимо сопоставить с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, должны быть подтверждены документами.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При этом инвентаризационная комиссия должна установить:

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Инвентаризация резервов предстоящих

расходов и платежей

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей комиссия должна проверить правильность и обоснованность созданных в организации резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год;

- расходов на ремонт основных средств;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящих затрат по ремонту предметов проката и др.

Проводя инвентаризацию, комиссия должна проверить, правильно ли были рассчитаны суммы резервов и обоснованно ли переносятся остатки на начало следующего отчетного года.

В том случае, если комиссия обнаружит превышение фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета, в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения. Если обнаружится, что резерв недоначислен, то бухгалтерия предприятия должна сделать дополнительную проводку и включить дополнительные отчисления в издержки производства и обращения.

При этом нужно помнить, что неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов в конце года присоединяются к финансовым результатам. Это предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Документальное оформление результатов инвентаризации

Все организации должны применять формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

По каждому виду имущества заполняются отдельные унифицированные формы первичной учетной документации: N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств", N ИНВ-1a "Инвентаризационная опись нематериальных активов", N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" и т.д.

В том случае, если комиссия обнаружила расхождения между фактическими остатками материальных ценностей, выявленными при проверке, и остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета, должна быть составлена сличительная ведомость. Составляя такую ведомость, необходимо учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей.

Пример. При проведении инвентаризации в магазине обнаружены:

- недостача сока "Апельсин" по цене 27 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма недостачи - 540 руб. (27 руб. х 20 уп.);

- излишек сока "Вкус" по цене 22 руб. за 1 упаковку в количестве 20 упаковок. Сумма излишка - 440 руб. (22 руб. х 20 уп.).

В данном случае возникла пересортица, поэтому зачет недостачи излишками возможен.

Материально-ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице, а в сличительной ведомости отражаются результаты произведенного зачета - показываются суммы недостачи, покрытой излишками. Также в ведомости отражаются суммы излишков и недостачи, оставшейся после проведения зачета.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете. Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества необходимо оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Стоимость такого имущества увеличивает, согласно пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, финансовые результаты организации.

Пример. По состоянию на 1 января 2006 г. на предприятии проводилась инвентаризация, в результате которой обнаружен излишек материалов. Рыночная стоимость этих материалов составила 5000 руб.

Бухгалтер предприятия сделал 31 декабря 2005 г. следующую проводку:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5000 руб. - оприходованы выявленные в результате инвентаризации материалы.

Информация о недостаче и порче имущества отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" независимо от того, подлежит оно отнесению на счета издержек производства (обращения) или на виновных лиц.

Недостачи товарно-материальных ценностей списываются со счетов учета по фактической себестоимости. Недостающие (похищенные) или полностью испорченные основные средства можно списать по их остаточной стоимости, а частично испорченные материальные ценности - по сумме определившихся потерь.

Недостачу имущества в пределах норм естественной убыли можно отнести на издержки производства. Недостачу, выявленную сверх этих норм, должны возмещать виновные лица.

Пример. При инвентаризации денежных средств в кассе ООО была обнаружена недостача в сумме 8000 руб. На основании распоряжения руководителя ООО недостача удерживается из заработной платы кассира в размере 20 процентов от ежемесячного заработка до полного погашения задолженности. Зарплата кассира - 20 000 руб.

Чтобы отразить недостачу денег, бухгалтер ООО сделал следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 50

- 8000 руб. - отражена недостача денег в кассе;

Дебет 73 Кредит 94

- 8000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо.

Ежемесячно в течение двух месяцев бухгалтер делает проводку:

Дебет 70 Кредит 73

- 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) - отражается удержание недостачи из заработной платы кассира.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи в целях бухгалтерского учета можно списать на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

В целях исчисления налога на прибыль убытки можно списать на внереализационные расходы, но также только в случае, когда виновные лица не установлены.