20. Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, от приобретения товаров (работ, услуг) на льготных условиях, от приобретения ценных бумаг
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ к материальной выгоде, не являющейся доходом налогоплательщика, учитываемом при определении налоговой базы по НДФЛ, законодателем отнесена:
- материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования;
- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.
Если же налогоплательщик право на имущественный налоговый вычет уже не имеет (например, потому, что он уже получил его ранее в связи с приобретением другого недвижимого имущества), указанная материальная выгода будет образовывать у него подлежащий налогообложению доход.
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
В этом случае налоговая база определяется как:
1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной на основе условий договора;
2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной, исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной на основе условий договора.
При определении материальной выгоды, подлежащей налогообложению, учитывается ставка рефинансирования Центрального Банка РФ (8,25 %), которая действует на день уплаты процентов по кредиту.
Исчисление количества дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика, принимаемых для расчета материальной выгоды, в текущем календарном году осуществляется в следующем порядке.
Начальная дата при исчислении количества дней определяется по следующим правилам:
- если заем выдан в текущем календарном году, - как день выдачи заемных средств;
- если заем выдан в предшествующие года или в текущем году уже происходил расчет материальной выгоды, - как день, следующий за последним днем, который включался в предшествующий расчет материальной выгоды.
Конечная дата при исчислении количества дней определяется в следующем порядке:
- если заем возвращается в текущем календарном году, - как день, предшествующий дню возврата займа;
- если заем не возвращается в текущем календарном году, но при этом уплачиваются проценты, - как последний день, используемый при исчислении процентов, которые уплачиваются в соответствии с договором;
- если заем не возвращается в текущем календарном году и проценты в этом году не уплачиваются, - конечной датой определяется 31 декабря текущего года.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (т.е. календарный год).
Согласно ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа в Российской Федерации с соблюдением ст. 140, 141, 317 ГК РФ и Федерального закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Вексель не относится к валютным ценностям.
Также отметим, что обязательства по коммерческому кредитованию (понятие коммерческого кредита сформулировано в ст. 823 параграфа 3 гл. 42 Гражданского кодекса РФ) не предусматривают получения каких-либо заемных или кредитных средств, а предполагают предоставление рассрочки в осуществлении платежей по основному договору. Следовательно, обязательства по коммерческому кредитованию не соответствуют требованиям к материальной выгоде, предъявляемым п. 1 ст. 212 НК РФ, и не могут приводить к ее образованию. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 28.06.2005 N 03-04-11/138 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам исчисление и удержание НДФЛ осуществляет налоговый агент (т.е. организация, предоставившая кредит).
Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении доходов в виде экономии на процентах при получении физическим лицом заемных средств налоговая ставка устанавливается в размере 35%.
При этом также надо отметить, что согласно п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные) при исчислении налоговой базы не применяются.
В день выдачи работнику денежных средств организации в виде займа:
Д-т 76 (73-1) - К-т 50 (51) - выданы физическому лицу (работнику) заемные денежные средства в сумме и на срок согласно условиям договора.
Выданный заем и проценты согласно условиям договора погашаются физическим лицом (работником) путем внесения денежных средств в кассу организации:
Д-т 50 - К-т 76 (73-1) - получены денежные средства в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора (погашена полностью или частично задолженность работника по предоставленному займу);
Д-т 76 (73-1) - К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами;
Д-т 70 - К-т 68 - исчислена сумма налога на доходы с материальной выгоды по ставке 35% на день погашения процентов и суммы займа в виде разницы между суммой процентов на остаток непогашенной части займа и количества дней пользования этим остатком, исчисленных исходя из двух третьих ставки ЦБ РФ на день погашения процентов по займу и исходя из ставки согласно условиям договора займа;
Д-т 68 - К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или, в соответствующем случае, следующего дня) фактической выплаты работнику денежных средств (например, зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.
Выданный заем и проценты согласно условиям договора погашаются работником путем удержания из заработной платы:
Д-т 70 - К-т 73-1 - удержана из заработной платы сумма в погашение выданного займа и начисленной суммы процентов согласно условиям договора (погашена полностью или частично задолженность работника по предоставленному займу);
Д-т 73-1 - К-т 91 - отражена сумма полученных от работника процентов согласно условиям договора за пользование предоставленными денежными средствами;
Д-т 70 - К-т 68 - исчислена сумма налога на доходы с материальной выгоды по ставке 35% на день погашения (удержания из зарплаты) процентов и суммы займа в виде разницы между суммой процентов на остаток непогашенной части займа и количества дней пользования этим остатком, исчисленных исходя из двух третьих ставки ЦБ РФ на день погашения процентов по займу и исходя из ставки согласно условиям договора займа;
Д-т 68 - К-т 51 - исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня (или, в соответствующем случае, следующего дня) фактической выплаты работнику денежных средств (например зарплаты), из которых был удержан налог на доходы в виде материальной выгоды.
Пример. 1 октября 2013 года работнику выдан заем под 5% годовых денежными средствами в сумме 48 000 руб. сроком на шесть месяцев с условием погашения 31 марта 2013 года. По условиям договора проценты за пользование заемными средствами выплачиваются единовременно 31 марта 2013 г.
Налог исчисляется 31 марта 2013 г. Ставка рефинансирования на 01.12.2013 г. составляет 8,25%.
Сумма процентов на дату получения дохода, исчисленная по условиям договора займа, составит 1 182 руб. = 48 000 руб. x 5% x 180 дней / 365 дней.
Материальная выгода исчисляется исходя из 0,5% = 8,25% х 2/3 - 5%. Материальная выгода составит 118,36 руб.= 48 000 руб. х 0,5% / 365 дней х 180 дней. Сумма исчисленного налога с дохода в виде материальной выгоды по ставке 35% составит 41,43 руб. = 118,36 руб. х 35%.
31 марта работнику начислена заработная плата в сумме 25 000 руб. Сумма исчисленного налога с зарплаты за март по ставке 13% составила 3 250 руб. = 25 000 руб. х 13%.
Таким образом, итого за март исчислено налога на доходы в сумме 3 291,43 руб. = 3 250 руб. + 41,43 руб.
Работнику причитается к выдаче на руки зарплаты за март 21 446 руб. =21 708,57 руб. - 3 250 руб. – 41,43 руб.
5 апреля с расчетного счета получены денежные средства, и работнику выдана зарплата за март в сумме 21 708,57 руб. В этот же день налог в сумме 3 291,43 руб. (по материальной выгоде и по зарплате) перечислен в бюджет.
01.10. Д-т 73-1 - К-т 50 - + 48 000 руб. - выдан заем работнику
2. ежемесячно с октября по март: Д-т 73 - К-т 91 - + 197 руб. (48 000 руб. x 5% x 180 дней / 365 дней / 6 мес) - начислены проценты за пользование займом
3. 31.03. Д-т 50 - К-т 73-1 - + 48 000 руб. - работником возвращен заем
4. 31.03. Д-т 50 - К-т 73-1 - + 1 182 руб. - работником уплачены проценты по займу
5. 31.03.09. Д-т 70 - К-т 68 - + 41,43 руб. - начислен НДФЛ с суммы материальной выгоды
6. 31.03.09. Д-т 20 - К-т 70 - + 25 000 руб. - начислена заработная плата работнику за март
7. 31.03.09. Д-т 70 - К-т 68 - + 3 250 руб. - начислен НДФЛ с суммы заработной платы работника за март
8. 05.04.09. Д-т 70 - К-т 50 - + 21 708,57 руб. - выдана заработная плата работнику за март
9. 05.04.09. Д-т 68 - К-т 51 - + 3 291,43 руб. - НДФЛ перечислен в бюджет