Распространенный подход к аудиту

Среди клиентов (и некоторой части членов аудиторского сообщества) часто встречается следующая точка зрения на аудит: придет аудитор, проверит отчетность компании, и после выдачи аудиторского заключения возможные вопросы организации по поводу бухгалтерской, налоговой отчетности, недоимок и штрафов по налогам - уже проблемы аудитора, который с момента выдачи положительного аудиторского заключения отвечает буквально за все.

Подобный подход можно объяснить по крайней мере тремя причинами. Во-первых, инфантильностью руководства компании, заключающейся в нежелании принимать на себя всю ответственность за последствия управленческих решений, и надеждой на аудитора, который сравнительно недорого решит все проблемы с бухгалтерским и налоговым учетом и отчетностью, а в случае каких-либо неприятностей закроет от них клиента своим телом.

Во-вторых, осознанным стремлением руководства организации уйти от ответственности где только можно, переложить ее на кого-то другого (в принципе, на кого угодно). И в-третьих, непониманием сути аудита, а также незнанием гражданского и налогового законодательства, определяющего пределы и размеры ответственности исполнительного органа организации, ее собственников и деловых контрагентов.

Поэтому аудит, по мнению значительной части клиентов, - это своего рода гарантия или страховка от всевозможных неприятностей, связанных с огрехами в бухгалтерской и налоговой отчетности и исчислении налогов.

Но такой подход неверен в отношении бухгалтерской отчетности. Почему? Обратимся к бухгалтерскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете <1> ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст. 7 этого Закона главного бухгалтера назначает на должность и освобождает от должности руководитель организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Аудитор в качестве субъекта ответственности за ведение учета и представление отчетности в данном Федеральном законе не упоминается вовсе.

Такой подход неверен и в отношении налоговой отчетности. Часть первая Налогового кодекса РФ (ст. 23) также предусматривает, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговый кодекс РФ также не предусматривает возложение на аудитора перечисленных выше обязанностей или ответственности, как и вообще делегирование налоговой ответственности налогоплательщиком иным лицам.

Подтверждением справедливости сделанного вывода является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу N А39-8206/2005-120/17, в котором рассмотрен иск организации к аудиторской фирме по поводу возмещения сумм штрафных санкций по результатам выездной проверки, которая была проведена после аудита.

В данном Постановлении сделан вывод, что доводы заявителя кассационной жалобы по существу сводятся к попытке переложить свои обязанности и ответственность налогоплательщика на аудиторскую организацию, а поэтому отклоняются судом в силу следующего.

На основании ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (действовавшего на момент рассмотрения дела. - Л.С.) целью аудита (проведения аудиторской проверки) является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудитор, как следует из приведенной нормы Закона N 119-ФЗ, в рамках проведения аудита не составляет и не подает бухгалтерскую или налоговую отчетность, а также не проверяет правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случае предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 ПСАД N 1 <1>).

--------------------------------

<1> Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Необходимо отметить, что задача аудитора - выявить только существенные искажения бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Утверждение истца, что акты налогового органа являются достаточными доказательствами ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств по договору, суд признал несостоятельным.

Означает ли сказанное, что аудитор не несет вообще никакой ответственности перед пользователями аудиторского заключения? Не совсем так. Он несет ответственность перед пользователями отчетности, но, во-первых, только в части аудиторского заключения и, во-вторых, с учетом той степени влияния, которое может оказать на принятие управленческого (или инвестиционного) решения недостоверная финансовая отчетность.

Что же нужно сделать для определения пределов и размеров этой ответственности? Для этого следует определить место аудиторского заключения среди всего массива информации, которая используется лицами, принимающими управленческие и инвестиционные решения, и оценить его потребительскую стоимость.

Значение аудиторского заключения

для оценки финансового положения компании

Оценка финансового положения компании основывается на данных ее финансовых (бухгалтерских) отчетов. В соответствии с требованиями ст. 5 Закона об аудите и ст. 13 Закона о бухгалтерском учете неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности любого открытого акционерного общества, крупного предприятия, любых банка, бюро кредитных историй, страховой компании, биржи и любого инвестиционного фонда должно являться аудиторское заключение.

Но при еще одном взгляде на перечень информации, которую должно изучить лицо, принимающее управленческое (инвестиционное) решение, становится понятным, что аудиторское заключение в этом перечне в качестве самостоятельной отдельной позиции отсутствует. Почему? Потому что аудиторское заключение не имеет никакого самостоятельного информационного значения в отрыве от финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой оно составлено.

Действительно, можно ли сделать какие-либо выводы в отношении финансового положения компании, располагая только аудиторским заключением, даже безусловно положительным? Нет, конечно. Безусловно, положительное аудиторское заключение не содержит никаких числовых данных, позволяющих сделать какие-либо выводы о финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении проверяемого экономического субъекта.

Условно положительное аудиторское заключение может содержать те или иные оговорки относительно отдельных финансово-хозяйственных операций и оценки отдельных активов и (или) пассивов проверяемого экономического субъекта. Однако и в этом случае общее представление о результатах финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении проверяемого экономического субъекта можно составить только на основании финансовой (бухгалтерской) отчетности.