Аудиторские процедуры

При определении масштабов проверки следует исходить из того факта, что операции по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", как правило, многочисленны и разнообразны. В связи с этим проверку целесообразно осуществлять выборочным способом. При этом совокупность исследуемых операций необходимо стратифицировать на несколько проверяемых подсовокупностей по определенным признакам, например по категориям работников (работники постоянные: трактористы-машинисты, операторы машинного доения, скотники, руководители и специалисты, работники сезонные и временные), по видам выплат (основная заработная плата, дополнительная заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности). Сплошной проверке в соответствии с ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка" должны быть подвергнуты крупные по стоимости операции; "ключевые по риску" операции (например, натуроплата); операции со связанными сторонами; другие нетипичные операции.

В соответствии с программой аудиторской проверки осуществляются запланированные аудиторские процедуры.

В начале проверки аудитор контролирует правильность документального оформления трудовых отношений с работниками предприятия. Он устанавливает наличие коллективного договора или индивидуальных трудовых договоров с работниками, анализирует правильность их заполнения, наличие подписей сторон и печати предприятия. При этом аудитор руководствуется общими требованиями к содержанию коллективного и трудового договоров, установленными ст. ст. 41 и 57 ТК РФ. Одновременно выборочно проверяется наличие приказов (распоряжений) о приеме работника на работу (форма N Т-1), о переводе на другую работу (форма N Т-5), о прекращении трудового договора с работником (форма N Т-8).

Анализируется также содержание положения об оплате труда, действующего на предприятии (применяемые формы и системы оплаты труда по видам производств в растениеводстве, животноводстве, вспомогательных производствах, используемая тарифная сетка, установленные виды и размер дополнительной оплаты труда).

Для проверки правильности начисления основной заработной платы аудитор использует первичные документы по учету труда и заработной платы: табели учета рабочего времени и расчета оплаты труда (формы N N Т-12, Т-13), учетные листы трактористов-машинистов (форма N 411-АПК), учетные листы труда и выполненных работ (форма N 410-АПК), путевые листы грузового и легкового автомобилей (формы N N 3 и 4-П), расчеты начисления оплаты труда работникам животноводства (форма N 413-АПК), наряды на сдельную работу (форма N 414-АПК).

Аудитор инспектирует правильность оформления первичных документов; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и объема выполненных работ; обращает внимание на имеющиеся исправления, которые могут свидетельствовать о повторном использовании документа (при наличии исправления в дате документа) или приписках (если исправления в объеме выполненных работ).

Проводя проверку первичных документов по существу, аудитор контролирует:

- правильность тарификации произведенных работ и определения норм выработки по видам выполненных работ, руководствуясь соответствующими справочными данными;

- правомерность применяемых тарифных ставок, расценок, должностных окладов исходя из установленных действующим положением об оплате труда;

- достоверность объема выполненных работ или произведенной продукции путем сравнения с документами, подтверждающими выход продукции, выполнение работ, движение животных; например, расчеты по оплате труда работникам животноводства (форма N 413-АПК) можно сопоставить с данными журналов учета надоя молока, актов на оприходование приплода животных, ведомостей взвешивания животных; учетные листы трактористов-машинистов с картами полей предприятия, актами приема грубых и сочных кормов и др. Примерная форма документа представлена ниже.

Рабочий документ аудитора "Проверка достоверности данных,

используемых в расчетах заработной платы"

┌─────────┬────────────────────────┬────────────────────────┬───────────┬──────────────┐

│ Ф.И.О. │ Сведения из первичных │ Сведения из первичных │Расхождения│ Искажения в │

│работника│ документов по учету │ документов по учету │ данных │ суммах │

│ │труда и заработной платы│выхода готовой продукции│ │ начисленной │

│ ├────────────┬───────────┼────────────┬───────────┤ │ заработной │

│ │Наименование│ Объем │Наименование│ Объем │ │ платы, руб. │

│ │ документа │ полученной│ документа │ полученной│ │("+" - излишне│

│ │ │ продукции,│ │ продукции,│ │ начислено; │

│ │ │выполненных│ │выполненных│ │ "-" - │

│ │ │ работ │ │ работ │ │недоначислено)│

└─────────┴────────────┴───────────┴────────────┴───────────┴───────────┴──────────────┘

На основе проверенной информации аудитор контролирует точность арифметических расчетов по начислению основной заработной платы.

Одновременно оценивается правильность начисления дополнительной заработной платы - за выслугу лет, за классность, за совмещение профессий, за качество выполненных работ, за сохранность поголовья и т.п. Аудитор выясняет размер доплат, установленный положением об оплате труда предприятия, коллективным или трудовым договором. Контролирует, учтены ли при этом требования ст. ст. 146 - 154 ТК РФ. Арифметическим путем проверяется правильность расчета дополнительных выплат в первичных документах по учету труда и заработной платы.

По стимулирующим выплатам (премиям) контролируется обоснованность их начисления. Для этого аудитор устанавливает, предусмотрено ли премирование трудовыми договорами или положением об оплате труда предприятия и в каком размере. Проверяет наличие приказов руководителя о поощрении работника (формы N N Т-11, Т-11а) либо решений совета директоров, санкционирующих единовременные стимулирующие доплаты.

Аудитор устанавливает, насколько полно отражены начисленные основная и дополнительная заработная плата в учетных регистрах по счету 70. С этой целью данные первичных документов по учету труда и заработной платы сопоставляются с записями в расчетных (форма N Т-51) или расчетно-платежных ведомостях (форма N Т-49), лицевых счетах работников (форма N Т-54), которые в свою очередь сверяются со сводными данными о начисленной заработной плате в формах N N 58-АПК, 59-АПК, 301-АПК или с соответствующими регистрами при автоматизированной форме учета.

Затем проверяется правильность начисления выплат, производимых из расчета средней заработной платы, в том числе отпускных и пособий по временной нетрудоспособности. Типичным нарушением при расчете данных видов выплат является неправильное определение среднего дневного заработка, ведущее к искажению итоговых сумм выплат. Аудитор проводит арифметический контроль произведенных начислений, применяя алгоритм расчетов, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 (в ред. от 11.11.2009 N 916)) и Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2007 N 375, в ред. от 19.10.2009 N 839). Информационными источниками аудита выступают лицевые счета работников, записки-расчеты о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60), бухгалтерские справки по расчету пособий по временной нетрудоспособности.

В процессе этой работы аудитор рассматривает следующие вопросы.

Период для определения среднего заработка. Согласно нормативным требованиям в расчет включаются 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу ухода в отпуск или болезни. Расчетный период берется в календарных днях, в него включается только фактически отработанное время.

Состав выплат, включаемых в расчет отпускных и пособий по временной нетрудоспособности. На основании лицевых счетов работников аудитор устанавливает состав их заработной платы за расчетный период. Для расчета средней заработной платы учитываются все выплаты, предусмотренные системой оплаты труда на предприятии. При этом следует различать порядок учета премий при расчете отпускных и больничных. К перечню выплат, не включаемых в расчет, относятся выплаты, исчисляемые из среднего заработка (отпускные, оплата за время командировок и др.), выплаты разового характера, не предусмотренные системой оплаты труда (премии к юбилеям и др.), выплаты социального характера (материальная помощь и др.).

Средний дневной заработок и итоговая сумма начисленных отпускных и больничных. По последним проверяется соблюдение ограничений на максимальный размер пособия и правильность корректировки их суммы в зависимости от стажа сотрудника.

Источник выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Аудитор должен проверить, что первые два дня болезни оплачены за счет средств работодателя, а последующие - за счет средств ФСС РФ.

Важную роль играет правомерность и полнота удержаний из заработной платы.

Основным видом удержаний является НДФЛ, расчет которого по каждому работнику производится в налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ). Аудитор осуществляет арифметический пересчет сумм удержанного налога, для чего проверяются следующие позиции.

Правильность определения налоговой базы. В налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика в денежной и натуральной форме, за исключением отдельных их видов, указанных в ст. 217 НК РФ. Особое внимание уделяется проверке налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. В сельскохозяйственных организациях часть таких доходов освобождается от налогообложения при соблюдении условий, установленных п. 43 ст. 217 НК РФ. Подлежащая налогообложению часть натуральной оплаты требует контроля ее стоимостной оценки. Типичным нарушением является то, что налоговую базу определяют по отпускным ценам на выдаваемую продукции, которые могут быть значительно ниже (более чем на 20%) рыночных и обычных цен реализации на аналогичную продукцию. В соответствии со ст. 211 НК РФ налоговая база в этом случае должна исчисляться в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночным ценам.

Правомерность применения стандартных и имущественных налоговых вычетов. Для проверки должны быть представлены документы или их копии, подтверждающие право на налоговые вычеты (свидетельства о рождении детей, справки из школы, вуза, заявление работника о предоставлении имущественного вычета и уведомление о подтверждении права на вычет из налоговой инспекции).

Своевременность отмены стандартных налоговых вычетов. Обоснованность применения налоговой ставки (9% - с дивидендов, 35% - с сумм материальной выгоды, 13% - с остальных доходов).

Аудитор сравнивает суммы начисленного к удержанию налога в налоговых карточках с данными лицевых счетов работников и расчетно-платежных ведомостей.

По прочим удержаниям, производимым из заработной платы работников, аудитор устанавливает их законность и документальную обоснованность. Удержания могут производиться по исполнительным листам (решениям суда) - алименты, штрафы, возмещение материального ущерба; по заявлению работника и заключенным договорам - проценты и основная сумма долга по кредиту, полученному на предприятии; профсоюзные взносы; по платежным ведомостям - удержание ранее выданных авансов, по авансовым отчетам - возмещение невозвращенных подотчетных сумм. Аудитор проверяет наличие указанных документов и соответствие их расчетно-платежным ведомостям и лицевым счетам работников.

На основании лицевых счетов работников и расчетно-платежных ведомостей определяется, не превышает ли сумма всех удержаний 20% (в случаях, предусмотренных законодательством, - 70%) заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). По данным платежных ведомостей, соответствующим кассовым или банковским документам проверяется своевременность выдачи заработной платы и депонирования не выплаченных в срок сумм. Сроки выплаты заработной платы устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка и коллективным договором. Выплаты отпускных производятся не позднее чем за три дня до начала отпуска.

Если на сельскохозяйственном предприятии применяется натуральная форма выплаты заработной платы, то аудитор оценивает ее правомерность - закрепление данного положения в коллективном или трудовом договоре, письменное согласие работников. В указанных документах должны быть установлены место и сроки выплаты натуроплаты. Также контролируется удельный вес неденежной формы оплаты в общей сумме начисленной заработной платы (согласно ст. 131 ТК РФ он не должен превышать 20%). Несоблюдение указанных требований классифицируется аудитором как нарушение трудового законодательства. Реальность выплаты натуроплаты подтверждается данными ведомости выдачи натуральной оплаты (форма N 415-АПК).

Суммы заработной платы, не выплаченные в установленный срок, должны быть депонированы. Аудитор на основании расчетно-платежных ведомостей устанавливает дату возникновения и сумму депонентской задолженности, количество депонентов, сверяет эти данные с показателями реестра невыданной оплаты труда (форма N 85-АПК) и ведомостью учета депонированной оплаты труда (форма N 53-АПК) или соответствующими регистрами автоматизированной обработки.

В ходе проверки аудитор устанавливает правильность корреспонденции счетов, которыми оформлялись расчеты с персоналом по оплате труда. Особое внимание уделяется отражению в учете выплат, производимых в неденежной форме. Распространенной ошибкой является списание стоимости готовой продукции или молодняка животных, выданных в счет заработной платы, в дебет счета 70, минуя счет 90 "Продажи".

Аудитор сверяет тождественность данных аналитического и синтетического учета по счету 70. Для этого данные расчетно-платежных ведомостей сопоставляются с записями в сводной ведомости начисленной оплаты труда по расчетам с персоналом (форма N 59-АПК) или в соответствующем регистре компьютерной обработки, которые в свою очередь сверяет с данными в журнале-ордере N 10-АПК и главной книге в части дебетовых и кредитовых оборотов по счету 70.

Показатели сводной ведомости по расчетам с персоналом могут быть сопоставлены с данными учетных регистров (журналов-ордеров или регистров автоматизированной обработки) по корреспондирующим счетам:

счет 50 "Касса" - на сумму выданной из кассы заработной платы;

счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму удержанного НДФЛ;

счет 76 - на суммы удержанных недостач, алиментов, депонированной заработной платы;

счет 90 - на сумму натуроплаты.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться, что вся существенная информация о начисленной заработной плате, а также информация, раскрытие которой необходимо согласно действующим нормативным актам, правильно классифицирована и точно представлена в типовых и специализированных формах бухгалтерской отчетности клиента. Для этого данные учетных регистров сверяются с соответствующими показателями бухгалтерской отчетности (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий документ аудитора

"Сверка тождественности данных бухгалтерского учета

и отчетности в части расчетов по оплате труда"

Формы и показатели бухгалтерской отчетности	Учетные регистры
Бухгалтерский баланс (форма N 1), статья "Кредиторская задолженность: перед персоналом организации"	Главная книга - кредитовое сальдо по счету 70. Сводная ведомость начисленной оплаты труда по расчетам с персоналом (форма N 59-АПК) - показатель "Задолженность на конец месяца за сельскохозяйственной организацией"
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), раздел "Расходы по обычным видам деятельности", элемент "Затраты на оплату труда"	Лицевые счета (производственные отчеты) подразделений (форма N 83-АПК) или ведомость "Анализ счета" по счетам 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 (при компьютерной обработке данных)
Отчет о численности и заработной плате работников организации (форма N 5-АПК), показатели "Начислено за год заработной платы", "Выплаты социального характера" и др.	Сводная ведомость начисленной оплаты труда по ее составу и категориям работников (форма N 58-АПК)
Отчет о затратах на основное производство (форма N 8-АПК), элемент "Затраты на оплату труда"	Лицевые счета (производственные отчеты) подразделений (форма N 83-АПК) или ведомость "Анализ счета" по счетам 20, 23, 25, 26 (при компьютерной обработке данных)
Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции растениеводства (форма N 9-АПК) - графа "Оплата труда с отчислениями на социальные нужды" - по сельскохозяйственным культурам	Лицевой счет (производственный отчет) по растениеводству (форма N 83-АПК) или ведомость "Анализ счета" по счету 20, субсчет 1 "Растениеводство"
Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства (форма N 13-АПК) - графа "Оплата труда с отчислениями на социальные нужды" - по видам и группам животных	Лицевой счет (производственный отчет) по животноводству (форма N 83-АПК) или ведомость "Анализ счета" по счету 20, субсчет 1 "Животноводство"

Результаты аудиторской проверки расчетов по оплате труда в форме отчета доводятся до сведения руководства аудируемого лица. В отчете отражаются выявленные нарушения и рекомендации по их устранению. Кроме того, могут быть приведены предложения по вопросам совершенствования систем оплаты труда в организации, рационализации графика документооборота и др.