Раздел 6. Налоги в сфере культуры

Тема 6.1. Реформирование налогообложения в социально-культурной сфере

Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Устанавливая налоги, субъекты и объекты налогообложения, налоговые базы, ставки налогов, льготы и санкции, изменяя условия налогообложения, государство стимулирует предпринимательскую деятельность в одних направлениях и социальную в других, исходя из общенациональных интересов. От успешного функционирования налоговой системы во многом зависит результативность применяемых экономических решений. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, некоммерческих организаций независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы юридического лица. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, некоммерческих организаций всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль учреждений культуры.

Современная налоговая система характеризуется необычайной сложностью форм и методов обложения и исключительным многообразием применяемых налогов (в отдельных странах существует около ста и более различных видов налогов). Для всех развитых и большинства развивающихся стран основные ее принципы и характеристики едины, хотя в их понимании и применении в налоговой политике имеются существенные различия.

В развитых странах некоммерческие организации культуры играют значительную роль в экономике. При их налогообложении действует особый механизм, учитывающий неприбыльный характер и социальную значимость некоммерческих организаций. В России налоговая реформа последних лет улучшила положение, как физических лиц, так и некоторых организаций, однако в отношении некоммерческого сектора она свою задачу не выполнила.

Современная налоговая система проработана не достаточно четко по отношению к автономным некоммерческим организациям культуры. Сегодня в любом из вариантов финансирования некоммерческих организаций культуры и при любых источниках формирования их имущества возникают проблемы, связанные с налогообложением. Эти проблемы касаются не только некоммерческих организаций культуры, но также их партнеров, граждан, либо организаций, оказывающих им поддержку. Такая ситуация приводит к существенным потерям не только для некоммерческого сектора, но и для экономики страны в целом, тяжело сказывается на состоянии социально-культурной сферы.

Принятый в России новый пакет законов о налогах, воплотивший в себе весь мировой опыт, отвечает в основном требованиям переходного к рыночным отношениям периода, имеет определенную социальную направленность. Бесспорно, он не лишен серьезных недостатков и просчетов, подвергается серьезной и нередко обоснованной критике со стороны налогоплательщиков и специалистов.

Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утратившим силу с 1 января 2005 года, было предусмотрено введение трехуровневой системы налогообложения. С 1 января 2005 года со вступлением нового налогового кодекса эта система налогообложения отражена в главах 13-15 НК РФ.

Это позволяет обеспечить возможность самостоятельного формирования бюджетов всем уровням управления при распределении некоторых налогов между ними. Налоговое регулирование осуществляется Министерством финансов, а его инструментом выступают федеральные налоги или некоторые из них.

Нестабильность налогов в Российской Федерации, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот, несомненно, играет отрицательную роль для организаций сферы культуры, также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным, затрудняет взаимодействие со спонсорами, финансовые, материальные и информационные средства которых являются одной из важнейших составляющих экономической деятельности организаций культуры.

Налоги - это обязательные платежи в пользу государства с юридических и физических лиц.

Принципы налогообложения:

1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, то есть уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным (чем больше доход, тем больший процент от него уплачивается в виде налога). Принцип этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально (ставка налога одинакова для всех облагаемых сумм).

1. Налогообложение доходов должно носить однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо.

2. Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа.

4. Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги.

5. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям.

6. Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики.

7. Схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен иметь защиту от двойного или тройного обложения.

Общественное назначение налогов проявляются в их функциях. По нашему мнению, можно выделить 4 основные функции: экономическая, стимулирующая, перераспределительная, фискальная.

Экономическая функция налогов состоит в воздействии через налоги на общественное воспроизводство, т.е. любые процессы в экономике страны, а также социально-экономические процессы в обществе. Налоги в этой функции могут играть поощрительную (предоставление налоговых льгот), ограничительную (повышение налоговых ставок) и контролирующую роль.

Другая функция налогов - стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется, прежде всего в том, что сумма прибыли, направленная на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров народного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других освобождается от налогообложения. Эта льгота, кончено, очень существенная.

Следующая функция налогов - распределительная (перераспределительная). Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение национальных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ - научно-технических, экономических и других.

С помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, доходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат: железные дороги и автострады, добывающие отрасли, электростанции. Перераспределительная функция налоговой системы носит ярко выраженный социальный характер.

Основная задача фискальной функции налогов заключается в изъятии части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны страны и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (многие организации культуры - библиотеки, архивы и другие), либо их доходы недостаточны для обеспечения должного уровня развития (фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения).

Указанное разграничение функций налоговой системы носит условный характер, так как все они переплетаются и осуществляются одновременно. Налогам присуща одновременно стабильность и подвижность. Чем стабильнее система налогообложения, тем увереннее чувствует себя руководитель некоммерческой организации культуры: он может заранее и достаточно точно рассчитать, каков будет эффект осуществления того или иного хозяйственного решения, проведенной сделки, оценить возможную прибыль возникающей при оказании платных культурных услуг.

Следует выделить налоги двух видов. Первый вид - налоги на доходы и имущество: подоходный налог и налог на прибыль предприятий; на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на перевод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица, их называют прямыми налогами. Второй вид - налоги на товары и услуги: налог с оборота - в большинстве развитых стран заменен налогом на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); на наследство; на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Это косвенные налоги. Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуги.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции. Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения - к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

Прямые налоги в свою очередь делятся на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода (прибыли). Так, учреждения культуры и искусства уплачивают налог с суммы прибыли от коммерческой деятельности, подсчитанной на основе полученной выручки и произведенных расходов. Эти налоги учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (недвижимой собственности, денежного капитала и т.п.). Реальными налогами облагается, прежде всего, имущество, отсюда и их название (real (англ.) - имущество). Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Другой причиной взимания реальных налогов является стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно.

В зависимости от использования налоги делятся на общие и специфические. Общие налоги используются на финансирование текущих и капитальных расходов государственного и местных бюджетов без закрепления за каким-либо определенным видом расходов. Специфические налоги имеют целевое назначение (например, отчисления на социальное страхование или отчисления на дорожные фонды).

Учреждения культуры и искусства, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. В соответствии со статьей 50 пункт 2 ГК РФ предпринимательской считается деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Учреждения культуры и искусства могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание учреждений культуры и искусства, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы, и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание учреждений культуры и искусства не облагаются налогом на прибыль и в рамках уставной непредпринимательской деятельности учреждений культуры и искусства, объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Статьей 26 Закона "О некоммерческих организациях" определены следующие источники формирования имущества некоммерческой организации:

" регулярные и поступления от учредителей (участников, членов);

" добровольные имущественные взносы и пожертвования;

" выручка от реализации товаров, работ, услуг;

" дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

" доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

" другие, не запрещенные законом поступления. В том же Законе сказано, что "законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов".

Законом "Об общественных объединениях" и Законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" этот перечень существенно расширен и дополнен.

В случае осуществления коммерческой (предпринимательской) деятельности учреждениями культуры и искусства, они уплачивают налог на прибыль с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. В соответствии с Гражданским Кодексом РФ ст. 48 "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Предпринимательскую деятельность в учреждениях можно разбить на следующие 3 направления:

1. Получение внереализационных доходов, в том числе:

- размещения средств на депозитных счетах в банках,

- приобретения векселей, депозитных сертификатов и т.д.

- сдача имущества в аренду.

2. Осуществление предпринимательской деятельности в виде реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

3. Осуществление предпринимательской деятельности в виде регистрации дочерних и зависимых организаций (хозяйственных обществ и товариществ) и получения доходов от них.

Рассмотрим каждое из направлений получения дохода в учреждениях культуры и искусства с точки зрения налогообложения прибыли.

1) внереализационные доходы.

Прибыль, полученная в учреждениях культуры и искусства от внереализационных операций, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Доходы, полученные от внереализационных операций, уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением этого дохода.

2) прибыль от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Как уже отмечалось, прибыль от реализации представляет собой разницу между выручкой от реализации (без налога на добавленную стоимость) и себестоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Состав расходов, включаемых в себестоимость, предельно ограничен положением "о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Все источники формирования имущества учреждений культуры и искусства можно разделить на 2 группы:

1. Целевые поступления в денежной и натуральной форме.

2. Доходы от предпринимательской деятельности.

К целевым поступлениям относятся:

- взносы учредителей учреждений культуры и искусства;

- членские взносы (для организаций, основанных на членстве);

- благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме;

- труд добровольцев;

- поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов.

К доходам от предпринимательской деятельности относятся:

- доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности по реализации продукции, выполнению работ и оказанию услуг;

- доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг;

- доходы от деятельности хозяйственных обществ, организованных учреждениями культуры и искусства;

- другие, не запрещенные законом поступления.

В соответствии с налоговым законодательством учреждения культуры и искусства обязаны вести раздельный учет целевых поступлений и доходов от предпринимательской деятельности.

Поступления, относимые к целевым, никакими налогами не облагаются. Но это не означает, что учреждения культуры и искусства освобождены от всех видов налогов:

Во-первых, учреждения культуры могут иметь оплачиваемых сотрудников. В этом случае возникает объект налогообложения - фонд оплаты труда, а учреждение культуры и искусства становится плательщиком транспортного налога, некоторых местных налогов, а также взносов в государственные внебюджетные социальные фонды. Кроме того, учреждения культуры и искусства выступит в качестве сборщика подоходного налога с физических лиц.

Во-вторых, учреждения культуры могут иметь в собственности имущество, которое также является объектом налогообложения. В зависимости от правового статуса и вида деятельности учреждения культуры и искусства могут иметь или не иметь льгот по этому налогу.

В-третьих, учреждения культуры могут приобретать для уставных целей автотранспортные средства. В этом случае учреждения культуры и искусства будут являться плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств и налога с владельцев транспортных средств.

Наконец, в различных обстоятельствах учреждения культуры могут являться плательщиками государственной пошлины, таможенной пошлины, земельного налога, сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний и других налогов и сборов.

Согласно статье 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством; запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации. Последнее не имеет отношения к некоммерческим организациям, так как статья 31 Федерального закона "О некоммерческих организациях" однозначно запрещает предоставлять налоговые льготы в индивидуальном порядке отдельным некоммерческим организациям, а также отдельным гражданам и юридическим лицам, оказывающим этим организациям материальную поддержку. Названный закон содержит конкретную характеристику принципов, на основе которых следует предоставлять льготы некоммерческим организациям. В соответствии с этими принципами во внимание должны приниматься цели, ради достижения которых созданы организации и их организационно-правовые формы. Например, специфическими налоговыми льготами могут поощряться организации, преследующие благотворительные, образовательные, культурные или иные общественно значимые цели. Вместе с тем несколько разная политика льгот может проводиться, например, по отношению к фондам, с одной стороны, и некоммерческим партнерствам, с другой.

Получение прибыли некоммерческой организацией - лишь средство, условие, предпосылка достижения ее основных целей, которые в свою очередь не включают получение прибыли. Закон Российской Федерации "О некоммерческих организациях" достаточно надежно гарантирует целевое, некоммерческое по своей природе использование тех сумм, на которые доходы организации могут превысить ее текущие расходы. Прибыль некоммерческих организаций по своей функциональной роли принципиально отличается от прибыли предприятий, которая составляет основную цель деятельности последних. Имея в виду принципиальную важность стимулирования развития некоммерческих организаций в целом, следует предоставлять льготы по налогу на прибыль всем организациям этого сектора. Условием получения льготы должно быть неукоснительное выполнение всех требований, предъявляемых к некоммерческим организациям в соответствии с законодательством.

Рассмотрим налогообложение автономных некоммерческих организаций культуры. Несмотря на то, что АНОК является некоммерческой организацией, она также может выступать в качестве субъекта хозяйственной деятельности. Статус некоммерческой организации можно эффективно использовать при осуществлении налогового планирования.

АНО признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в различных областях.

Уставные цели АНОК можно сформулировать таким образом, что коммерческая деятельность становится основным направлением ее деятельности. Форма АНОК подходит для осуществления функций управляющей компании, в данном случае Комитета по культуре администрации Тюменской области, поэтому целесообразно создавать насколько организаций, одной из которых может являться АНОК. В экономических схемах АНОК используется для управления финансовыми потоками бизнеса. Так, на базе АНОК может содержаться штат высокооплачиваемых сотрудников, которые оказывают услуги управленческого характера, проектные исследования и так далее, что и реализуется сейчас в Тюменской области. Учредитель осуществляет финансирование АНОК за счет прямых вложений, что устраняет необходимость заключения внутрифирменных контрактов на оплату услуг специалистов и позволяет избежать при этом уплаты НДС.

Инвесторы, вкладывающие капитал в АНОК, также осуществляют прямые вложения, а прибыль получают в виде заработной платы. Однако форма АНОК имеет свои "подводные камни": если инвесторы вложили финансовые средства в АНОК, они не смогут претендовать на возврат своей доли при выходе.

Имущество, переданное автономной некоммерческой организации ее учредителями (учредителем), является собственностью автономной некоммерческой организации. Учредители автономной некоммерческой организации не сохраняют прав на имущество, переданное ими в собственность этой организации.

Органы управления. Форма автономной некоммерческой организации позволяет создать любую удобную организационно-управленческую структуру, единственным требованием законодательства является возможность надзора за деятельностью АНОК со стороны ее учредителей. Для АНОК необходимо четко разработать Устав, подробно описав все цели и задачи деятельности, возможности их изменения, разработать наиболее удобную и эффективную структуру управления (законодательство предоставляет самые широкие возможности для этого).

Несмотря на то, что АНОК является некоммерческой организацией и создается для осуществления определенной деятельности, она также может осуществлять предпринимательскую деятельность для достижения своих уставных целей.

Так как АНОК является некоммерческой организацией, доходы, полученные от уставной деятельности и доходы от коммерческой деятельности АНОК будут облагаться налогом по-разному. Доходы от уставной деятельности используются на цели организации и не являются ее прибылью, поэтому с такой деятельности не взимается налог на прибыль. Иная, в том числе коммерческая деятельность АНОК, подлежит налогообложению наряду с другими коммерческими организациями.

Из специальных налоговых режимов, предусмотренных главой 26 НК РФ, в практике некоммерческой деятельности организации чаще всего применяют упрощенную систему налогообложения.

Рассмотрим упрощенную систему налогообложения (далее УСН) и ее использование некоммерческими организациями в 2004 году. Федеральным законом от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ внесены изменения и дополнения в глава 26.2. Это значит, что с 2004 года УСН применяется с учетом произошедших изменений.

Первоначально УСН предназначалась для коммерческих организаций малого бизнеса, но с 1 января 2003 года это ограничение было снято. Поэтому некоммерческие организации культуры имеют право применять эту систему, если сочтут налогообложение при ее использовании менее обременительным. Причем, даже тем некоммерческим организациям, которые не ведут деятельность, приносящую доход, переход на УСН может быть выгоден.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения. Например, уплачивается при наличии объектов налогообложения транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог.

При желании налогоплательщики, применяющие УСН, могут производить уплату страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 года № 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.