2. Учет вложений в ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении.

В соответствии с ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле ценные бумаги могут быть внутренними и внешними.

Внутренние ценные бумаги:

а) эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации;

б) иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты Российской Федерации, выпущенные на территории Российской Федерации.

Внешние ценные бумаги - ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с законом к внутренним ценным бумагам.

Внешние ценные бумаги являются валютными ценностями.

Денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте

Российской Федерации, если иное не установлено Центральным банком Российской Федерации в целом или применительно к отдельным видам внутренних ценных бумаг.

Денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внешними ценными бумагами могут осуществляться в валюте Российской Федерации и иностранной валюте, если иное не установлено Центральным банком Российской Федерации в целом или применительно к отдельным видам внешних ценных бумаг.

Ввоз в Российскую Федерацию иностранной валюты и внешних ценных бумаг в документарной форме осуществляется резидентами и нерезидентами без ограничений при соблюдении требований таможенного законодательства Российской Федерации. Поступления сумм в иностранной валюте по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги), не подлежат обязательной продаже.

Ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме осуществляются резидентами и нерезидентами в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и может предусматривать требование о предварительной регистрации.

Резидент должен обратиться за предварительной регистрацией до открытия счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации, резидент или нерезидент - до вывоза, пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме, а также до ввоза, пересылки в Российскую Федерацию валюты Российской Федерации и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме.

Для предварительной регистрации ввоза, пересылки в Российскую Федерацию, вывоза, пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме резидент или нерезидент должен представить следующие документы:

1) заявление о предварительной регистрации, содержащее в том числе указание размера суммы ввозимых, пересылаемых в Российскую Федерацию валюты Российской Федерации и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме, указание размера суммы вывозимых, пересылаемых из Российской Федерации валюты Российской Федерации и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме;

2) копию документа, удостоверяющего его личность;

3) свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

4) документ о государственной регистрации юридического лица;

5) справку о присвоении кодов форм федерального государственного статистического наблюдения (для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц).

Рассмотрение заявления о предварительной регистрации осуществляется соответствующим органом в течение 10 рабочих дней со дня получения указанного заявления.

По истечении указанного срока соответствующий орган обязан осуществить предварительную регистрацию (выдать регистрационный документ) либо представить мотивированный отказ в предварительной регистрации.

Отказ в предварительной регистрации допускается только в следующих случаях:

1) непредставления полного комплекта документов, требуемых для предварительной регистрации;

2) если представленные документы не отвечают требованиям законодательства Российской Федерации, в том числе настоящего Федерального закона;

3) выявления в представленных документах недостоверной информации, противоречащих или не соответствующих друг другу сведений;

4) если на день обращения резидента за предварительной регистрацией счет (вклад) в банке за пределами территории Российской Федерации им открыт;

5) если на день обращения резидента или нерезидента за предварительной регистрацией валюта Российской Федерации и (или) внутренние ценные бумаги в документарной форме вывезены ими из Российской Федерации;

6) если на день обращения резидента или нерезидента за предварительной регистрацией валюта Российской Федерации и (или) внутренние ценные бумаги в документарной форме ввезены ими в Российскую Федерацию;

7) введения в соответствии с федеральными законами запрета на открытие счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации на осуществление операций, предусматривающих перевод средств на указанный счет (вклад), на вывоз из Российской Федерации валюты Российской Федерации, внутренних ценных бумаг в документарной форме, а также на ввоз в Российскую Федерацию валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме.

Отказ в предварительной регистрации, в том числе отказ по мотивам отсутствия экономической целесообразности открытия счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации и совершения валютных операций, не допускается.

Основным нормативным документом, регламентирующим организацию бухгалтерского учета финансовых вложений в ценные бумаги, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

Обращение ценных бумаг в Российской Федерации регулируется Федеральным Законом «О рынке ценных бумаг». Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение. В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению со стоимостью самого актива, организация вправе признавать такие расходы в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги приняты к учету.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России на дату принятия их к учету (на дату перехода финансовых рисков, связанных с данными вложениями). Номинал ценных бумаг для оценки их стоимости в бухгалтерском учете значения не имеет.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в случаях, установленных законодательством.

Так, финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально с отнесением разницы на финансовый результат в составе прочих доходов/расходов.

Основанием для записей являются бухгалтерские справки - расчеты. Кроме того, по краткосрочным ценным бумагам на отчетную дату необходимо отразить курсовую разницу с отнесением ее на прочие доходы/расходы. Основанием для записей являются бухгалтерские справки - расчеты.

Основные записи по приобретению ценных бумаг отражены в таблице 1.

Таблица 1

Схема бухгалтерских записей по учету финансовых

вложений в долевые ценные бумаги

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету акции по договорной стоимости в оценке по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности	58 «Приобретение ценных бумаг»	60
Отражены затраты по приобретению ценных бумаг (консультационные, брокерские, информационные и иные услуги) в оценке по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету по акту выполненных работ	58 «Приобретение ценных бумаг»	60,76
Сформирована первоначальная стоимость ценных бумаг	58 «Акции»	58 «Приобретение ценных бумаг»
Произведена дооценка стоимости ценных бумаг на основании информации (справки) о котировке на рынке ценных бумаг на отчетную дату	58 «Акции»	91
Произведена уценка стоимости ценных бумаг на основании информации о котировке на рынке ценных бумаг на отчетную дату	91	58 «Акции»
Отражена курсовая разница по краткосрочным ценным бумагам, выраженным в иностранной валюте: - при росте курса иностранной валюте по отношению к рублю - при снижении курса иностранной валюты по отношению к рублю	58 «Акции» 91	91 58 «Акции»

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (например, по облигациям), по которым рыночная стоимость не определяется, организация может разницу между первоначальной стоимостью и номиналом в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты. Записи в бухгалтерском учете будут составляться аналогично указанным в вышеприведенной таблице (строки 4, 5).

Если устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, происходит ниже первоначальной стоимости, образуется резерв под обесценение финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью по данным бухгалтерского учета (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Организация должна производить проверку наличия условий существенного снижения стоимости не реже одного раза в год. Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Примеры ситуаций обесценения ценных финансовых вложений:

1) появление у организации-эмитента ценных бумаг (заемщика по договору займа) признаков банкротства;

2) совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

3) отсутствие или существенное снижение доходов от финансовых вложений при высокой вероятности их дальнейшего уменьшения и т. п.

Организация должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки. Сумма резерва может корректироваться в сторону уменьшения или увеличения финансового результата по результатам последующих проверок. Если финансовые вложения более не удовлетворяют условиям обесценения или при их выбытии, сумма резерва подлежит восстановлению.

Первичными документами по учету ценных бумаг могут быть:

- акт приема-передачи (для документарных ценных бумаг);

- выписка по лицевому счету (для именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии).

Аналитический учет финансовых вложений ведется таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям (эмитентам ценных бумаг, заемщикам, и т. п.)

По принятым к учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента, название ценной бумаги, номер, серия и т.п. реквизиты, номинальная цена, цена приобретения, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

При выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость может быть рассчитана одним из следующих способов:

- по средней первоначальной стоимости;

- по методу ФИФО.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, активы оцениваются исходя из последней рыночной оценки.

Выбытие финансовых вложений отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов и расходов (таблица 2). Доходами от выбытия финансовых вложений является выручка (договорная стоимость), а расходами – учетная стоимость (затраты на приобретение или текущая рыночная стоимость). Сопоставлением дебетового и кредитового оборота выявляется финансовый результат.

Таблица 2

Схема бухгалтерских записей по учету продажи ценных бумаг

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена договорная стоимость проданных ценных бумаг на дату перехода права собственности к покупателю	62	91
Списана учетная (балансовая стоимость ценных бумаг	91	58
Определен финансовый результат от продажи	91(99)	99(91)

Проценты, дивиденды по ценным бумагам признаются в составе прочих доходов за истекший отчетный период, начисленных исходя из условий эмиссии: Дт 76 Кт 91. Основанием является решение собрания акционеров, условия эмиссии облигаций и т. п.

Получение доходов будет отражаться путем зачисления на валютный счет, но такие поступления не подлежат обязательной продаже на внутреннем валютном рынке.

Учет вложений в уставные капиталы иностранных организаций также имеет свои особенности.

Первоначальная стоимость вкладов оценивается по сумме фактически произведенных затрат. Оценка вкладов в капиталы иностранных организаций, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ на дату перехода финансовых рисков, вытекающую из условий договора. Изменение стоимости вклада в результате колебаний курсов валюты не отражается в системе бухгалтерского учета.

При существенном снижении расчетной стоимости вложений в уставные капиталы иностранных организаций организации формируют резерв под обесценение в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Передача прав на вклады в уставные капиталы третьим лицам отражается как продажа финансовых вложений. Оценка вложений при выбытии производится по стоимости каждой единицы.

Возврат вкладов отражается путем оприходования полученного имущества в размере балансовой оценки, а разница между балансовой стоимостью вклада и оценкой возвращенного имущества признается доходом/расходом от финансовых вложений и относится в состав прочих доходов/расходов.

Операции по договору простого товарищества регулируются ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Согласно ст. 1041 ГК РФ при осуществлении совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они были отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 Гражданского кодекса Российской Федерации при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.