15. Понятие и виды имущества субъектов предпринимательского права.

Понятие имущества субъектов предпринимательской деятельно­сти. Термин «имущество» по-разному толкуется в литературе1. Во-первых, в Гражданском кодексе нет определения понятия иму­щества. Во-вторых, традиционно термин «имущество» соотносит­ся с понятием вещи, однако в законодательстве отсутствует рас­шифровка этого понятия. В-третьих, термин «имущество» носит многоаспектный характер2. Статья 128 ГК к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права3, т. е. в содержание понятия «имущество» помимо вещей (в их натуральной форме) могут включаться также и имущественные права. Так, в п. 3 ст. 63 ГК под имуществом ликвидируемого юридического лица, продаваемым с публичных торгов, понимаются и вещи, и имущественные права. Аналогич­ный смысл имеет термин «имущество», когда речь идет об ответ­ственности юридического лица или индивидуального предприни­мателя по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом. Имущественные права как вид имущества возникают при заключении договора банковского счета и осуществлении безна­личных расчетов. К числу имущественных прав относятся право собственности, иные вещные права, права на результаты интел­лектуальной деятельности и приравненные к ним средства инди­видуализации юридического лица (продукции, работ, услуг), обя­зательные права требования должнику и т. д. Иначе говоря, «иму­щество» - собирательное понятие, а потому сложно дать нормативное его определение посредством перечисления основ­ных признаков. Более предпочтительно в определении данного понятия пойти по пути перечисления видов имущества. С этой точки зрения правило ст. 128 ГК отвечает этим требованиям. В сжатом виде оно (правило) выглядит следующим образом: «...имущество - это вещи и иное имущество, в том числе имуще­ственные права». Состав имущества субъектов предпринимательской деятельно­сти представляет собой совокупность основных и оборотных средств, нематериальных активов, а также капиталов, фондов и резервов. Наука предпринимательского права, в отличие от тео­рии гражданского права, употребляет специальные понятия, такие как «фонд», «средство», «резерв». Было бы некорректно говорить об имущественной основе коммерческой организации как сово­купности вещей. Равным образом предусматривать в уставе юри­дического лица правило о том, что вещами акционерного обще­ства являются основные фонды, оборотные средства, ценные бу­маги (акции) и т. п. Слово «вещь» носит цивилистическую окраску и не вписывается в правовое регулирование обществен­ных отношений в сфере предпринимательства. В равной степени сказанное относится и к классификации ве­щей. Так, в силу ст. 134 ГК сложная вещь - единое целое разно­родных вещей, предполагающее их использование по общему на­значению. Однако если перевести гражданско-правовое понятие «сложная вещь» в русло хозяйственно-правовой тематики, то, без­условно, данное понятие не срабатывает. Применительно к куп­ле-продаже товаров категория «сложные вещи» проявляется через комплект товаров (ст. 479 ГК) и комплектность товара (ст. 478). Поэтому принято говорить не о поставке сложной вещи, а о по­ставке, скажем, комплектной продукции. Основные фонды - это материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продук­ции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией и которые длительное время участвуют в производ­ственном процессе и постепенно, по мере физического и мораль­ного износа, переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции (работ и услуг). С экономических позиций основные фонды относятся к средствам труда. Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете и отчет­ности для квалификации основных средств субъектов предприни­мательской деятельности использует и юридический критерий. Во-первых, они используются в течение периода, превышающего 12 месяцев. И, во-вторых, это - предметы стоимостью на дату приобретения более 100-кратного размера установленного законо­дательством минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключени­ем сельскохозяйственных машин и орудий, строительного меха­низированного инструмента, оружия, а также рабочего и продук­тивного скота, которые относятся к основным средствам. Использование юридического критерия не дает, на наш взгляд, права рассматривать основные средства (равно как обо­ротные и др.) в качестве правового понятия. Здесь вряд ли уме­стен тезис «поскольку основные и оборотные средства вовлечены в сферу правового регулирования, постольку они (средства) явля­ются категориями права». К основным средствам относятся здания, сооружения, рабо­чие и силовые машины и оборудование, измерительные и регули­рующие приборы и устройства, вычислительная техника, транс­портные средства, инструмент, производственный и хозяйствен­ный инвентарь и принадлежности и прочие основные средства. Перечень основных фондов содержится в Общероссийском клас­сификаторе основных фондов (ОК 013-94)3. Симптоматично, что названный Классификатор выделяет две группы основных фондов: материальные и нематериальные (секреты производства, торговые знаки, патенты др.). По существу, в со­став нематериальных фондов Классификатор включил нематери­альные активы. Это подтверждается прямым указанием во введе­нии Классификатора: к нематериальным основным фондам (не­материальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промыш­ленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, яв­ляющиеся объектами интеллектуальной собственности, использо­вание которых ограничено установленными на них правами владения. Считаем, что близость в правовом режиме основных фондов и нематериальных активов тем не менее не позволяет поставить между ними знак равенства, о чем пойдет речь ниже. С точки зрения Гражданского кодекса (ст. 138) признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юриди­ческого лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ и услуг). Выходит, что фирменное наиме­нование, товарный знак, знак обслуживания и др. являются ос­новными фондами (нематериальными основными средствами)1. Итак, в законодательстве и на практике (наряду с понятием «основные фонды») используется термин «основные средства». Уже несколько лет на страницах юридической литературы не уга­сает спор о существовании двух этих понятий. Распространено мнение о том, что основные средства - это основные фонды в денежном выражении. Согласно иной точке зрения данные по­нятия являются синонимами. Считаем, что основные фонды есть материально-веществен­ные ценности, а основные средства - собирательное понятие, включающее основные фонды и денежные средства, находящиеся у организации для образования фондов (в том числе денежная оценка основных фондов). В составе основных средств учитыва­ются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в арендованные объекты основных средств. Правовой режим основных фондов особо проявляется в прави­лах бухгалтерского учета имущества, погашения его стоимости, списания и переоценки. Так, основные фонды принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, однако в бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимо­сти, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления (за исключением налога на добавленную стои­мость и иных возмещаемых налогов). Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоцени­вать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально под­твержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект пе­реоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации. Амортизация представляет собой про­цесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на производимый продукт2. Переносимая стоимость в денежной форме есть амортизационные отчисления, которые отражаются в бухгалтерском учете путем на­копления соответствующих сумм на отдельном счете. В Россий­ской Федерации применяются единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. Не под­лежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки и объекты природопользования). В отличие от основных фондов, участвующих в производстве длительное время, оборотные фонды переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги), как правило, в одном про­изводственном цикле. Причем оборотные фонды нередко утрачи­вают свои физические, химические и другие свойства. Поэтому не случайно с экономической точки зрения средства в обороте относятся к предметам труда. При характеристике оборотных средств надо учитывать и юри­дический критерий: срок полезного использования и стоимость за единицу изделия. В состав средств в обороте входят: материаль­но-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресур­сы), дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства. Таким образом, мы в очередной раз сталкиваемся с использо­ванием разных терминов «оборотные фонды», «средства в оборо­те» для обозначения конкретного явления (объекта). По нашему мнению, оборотные средства (средства в обороте) представляют собой оборотные фонды в их вещественно-натуральной форме и оборотные средства (фонды обращения) как денежная оценка определенного имущества организации. Правовой режим оборотных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, По­ложением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфи­на России от 9 июня 2001 г. № 44н', иными правовыми актами. Так, материально-производственные запасы принимаются к бух­галтерскому учету по фактической себестоимости. В свою оче­редь, при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; средней себестои­мости; себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ФИФО); себестоимости последних по времени приобретения материально-производствен­ных запасов (способ ЛИФО). Материально-производственные за­пасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, исходя из способа использования в производст­ве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управ­ленческих нужд организации.

Нематериальные активы - вид имущества организации. В за­конодательстве отсутствует определение понятия, однако можно найти перечень признаков, характеризующих нематериальные ак­тивы. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000г. № 91н , устанавливает (п. 3) следующие при­знаки (для целей данного Положения при принятии к бухгалтер­скому учету активов) нематериальных активов: а) отсутствие материально-вещественной (физической) струк­ туры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) орга­ низацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд органи­ зации; г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 меся­ цев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтвер­ ждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (па­тенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступ­ки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). Причем важно, чтобы все указанные условия существовали единовременно. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, ба­зы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак об­служивания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения (п. 4 ПБУ 14/2000). В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в со­ответствии с учредительными документами частью вклада участ­ников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организа­ции). Не включаются интеллектуальные и деловые качества пер­сонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Такова логика ведомственного акта в об­ласти бухгалтерского учета нематериальных активов1. Такой же перечень нематериальных активов содержится в п. 3 ст. 257 НК. Но в нем можно обнаружить и такой объект немате­риальных активов, как владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммер­ческого или научного опыта. И хотя определение нематериальных активов сформулировано в целях налогообложения, тем не менее указанное добавление имеет большое значение. С точки зрения Налового кодекса к нематериальным активам отнесены права на ноу-хау, коммерческие идеи и другую информацию. Категория «нематериальные активы» вызывает значительные трудности на практике. Это продиктовано прежде всего ее соби­рательным характером; в состав нематериальных активов входят и имущественные права на объекты интеллектуальной собствен­ности, и расходы (затраты) организации, и деловая репутация. Кроме того, при определенных условиях в качестве нематериаль­ных активов могут выступать коммерческая информация, коммерческая идея и даже бизнес-план. Однако правовой режим некото­рых объектов в законодательстве не определен. Так, в Патентном законе РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 (в ред. от 2 февраля 2006 г. № 19-ФЗ)1 содержатся определения таких понятий, как «изобретение», «полезная модель», «промыш­ленный образец». Но в названном Законе нет легального опреде­ления ноу-хау, коммерческой идеи и др.2 В результате появляются значительные трудности в правоприменительной и судебной практике. Правовой режим нематериальных активов значительно «тяготе­ет» к режиму основных средств. Более того, Классификатор ос­новных фондов (ОК 013-94) рассматривает нематериальные ак­тивы в качестве разновидности основных фондов. Сказанное оз­начает, что нематериальные активы, включая и объекты интеллектуальной собственности, представляют собой (с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете) основные фонды организации. Например, средства индивидуализации юридическо­го лица и продукции (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания) следует отнести к основным фондам. Даже на первый взгляд такой вывод выглядит странным. Но эта стран­ность проявляется прежде всего в ярком свете Гражданского ко­декса. Действительно, фирменное наименование - нематериаль­ное благо - не корреспондируется с привычным представлением об основных фондах, которые в науке гражданского права тради­ционно относятся к вещам. Возникает несколько парадоксальная ситуация: в силу ст. 128 ГК вещи есть самостоятельный вид объ­ектов гражданских прав. С другой стороны, нематериальное благо также относится к отдельному виду объектов. Выходит, что один и тот же объект (в нашем случае - фирменное наименование) одновременно можно рассматривать и как нематериальное благо, и как разновидность вещи. Одним словом, наблюдается своеоб­разная «нестыковка» в правовых режимах. Стоимость объектов нематериальных активов погашается пу­тем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. В свою очередь, начисление амортиза­ции нематериальных активов производится независимо от резуль­татов деятельности организации в отчетном периоде (разд. 3 ПБУ 14/2000). Определение срока полезного использования объекта немате­риальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков исполь­зования объектов интеллектуальной собственности в соответст­вии с законодательством или применимым законодательством иностранного государства, а также с учетом полезного срока ис­пользования нематериальных активов, обусловленного соответст­вующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налого­плательщика). Данное правило получило закрепление в п. 2 ст. 258 НК. Итак, нематериальные активы являются имуществом организа­ции, а потому в соответствии с налоговым законодательством операции, связанные с наличием и движением активов, подпада­ют под действие Налогового кодекса и иных налогово-правовых актов. Равно прибыль, полученная организацией (предприятием) от реализации нематериальных активов, подлежит налогообложе­нию по правилам гл. 25 НК. Кроме того, организация уплачивает налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным нема­териальным активам. Амортизационные отчисления на нематериальные активы мо­гут существенно повлиять на величину налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль (доход). За счет сокращения срока амортизации (например, ускоренная амортизация для ма­лых предприятий) организация может максимально быстро пере­нести амортизационные отчисления на себестоимость продукции (работ, услуг) и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу. Поэтому в реальном секторе экономики нематериальные активы служат не только объектом интеллектуальной собственности, но и средством оптимизации налогообложения. Наряду с основными фондами и оборотными средствами иму­щество коммерческой организации состоит из специальных фондов (резервов). Правовой режим последних обладает собственной спе­цификой, которая предопределяется видом и характером имуще­ства. В первую очередь отметим, что специальные фонды неодно­родны и с учетом целевого использования могут быть подразделе­ны на различные виды (например, фонд материального поощрения, фонд развития производства, фонд социального раз­вития, резервный фонд, фонд акционирования работников обще­ства). Однако независимо от видовой принадлежности указанные фонды представляют собой денежные средства, предназначенные для расходования на определенные цели. Формирование средств того или иного фонда происходит по усмотрению организации (предприятия). Каждая организация са­мостоятельно определяет вид фонда, его размер, а также иные параметры формирования и расходования денежных средств. Ис-ключение из общего правила составляют случаи, прямо преду­смотренные законом. Так, в соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об акционерных обществах в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формирует­ся путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных от­числений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установлен­ного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций об­щества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Таким образом, формирование резервного фонда акционерного общества - это не право, а обязанность общества. Право выбора появляется в отношении размера фонда, но лишь в определенных пределах. По сравнению со старой редакцией ст. 35 Закона об акцио­нерных обществах новая императивная норма о минимальном размере резервного фонда изменена: размер уменьшен с 15 до 5%. Можно предположить, что такое уменьшение вызвано стрем­лением законодателя несколько уменьшить бремя имущественных (денежных) потерь акционерного общества. Ведь средства резерв­ного фонда не могут быть использованы для иных целей. Поэто­му акционерное общество вправе по своему усмотрению в уставе увеличить размер резервного фонда.