Глава 3. Резервы по сомнительным долгам

До 1 января 2011 г. у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет. С 1 января 2011 г. организации в обязательном порядке создают резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (новая редакция п. 70 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). При этом создание резерва не зависит от того, прописана такая обязанность в бухгалтерской учетной политике организации или нет. Поэтому прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам нет необходимости. Резерв создается при наличии оснований признания дебиторской задолженности сомнительной.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Иными словами, критериями признания дебиторской задолженности сомнительной являются:

- просрочка платежа, установленного в договоре. Другими словами, начиная со дня, следующего за днем расчетов, дебиторская задолженность будет отнесена к сомнительной;

- уверенность с высокой степенью вероятности, что дебиторская задолженность не будет погашена в сроки, установленные договором;

- отсутствие обеспечений возврата долга (в договоре не предусмотрены соответствующие гарантии, например банковское поручительство, залог и т.п.).

Резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной либо частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Вниманию читателей! Организации будет нелишним запастись первичными документами (актами сверки, деловой перепиской, служебными записками ответственных за взаимодействие с дебиторами и др.), подтверждающими намерения дебиторов вернуть долги в течение 12 месяцев.

Формировать резерв надо даже в том случае, если срок оплаты договором не установлен. Это следует из положений ст. 486 ГК РФ (см. также Постановление Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18), согласно которой покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его получения, а также п. 2 ст. 314 ГК РФ, в силу которого покупатель обязан оплатить товар в течение семи дней с момента предъявления продавцом требования об оплате.

Итак, обозначим основные требования, предъявляемые к созданию резерва и определению его величины:

1. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на конец отчетного периода с того момента, как принято решение о формировании резерва.

2. Для определения величины резерва необходима достоверная оценка финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Поэтому помимо условий, прописанных в договоре, необходимо мнение эксперта, способствующее формированию объективной оценки платежеспособности контрагента. В ситуации, когда договор между сторонами сделки официально не заключен на бумаге, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. Напоминаем, что договор считается заключенным при условии, что одной стороной послана оферта, а ее получателем в срок, указанный для акцепта оферты, выполнены условия оферты (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ). К таковым условиям относятся отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Поскольку осуществление указанных действий является достаточным условием для признания договора заключенным (Определение ВАС РФ от 16 апреля 2010 г. N ВАС-4153/10), автор считает, что отсутствие его письменной формы не препятствует формированию (в случае необходимости) резерва по сомнительным долгам.

3. Требуется постоянный мониторинг платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично. Для достоверного отражения в отчетности состояния дебиторской задолженности ее оценку следует проводить регулярно, т.е. фактически ежемесячно.

4. Необходим постоянный мониторинг сроков образования задолженности и их документальное подтверждение. По мнению автора, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует прописать критерии оценки надежности партнеров по бизнесу, порядок проведения контроля за состоянием и качеством дебиторской задолженности.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

По общему правилу, прописанному в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организации не обязаны проводить инвентаризацию дебиторов для создания резерва. Однако принимая во внимание тот факт, что менять сумму резерва в зависимости от изменения ситуации с дебиторами организация должна ежемесячно, от проведения инвентаризации отказываться не стоит, так как инвентаризация долгов может существенно облегчить решение поставленной задачи.

Алгоритм расчета резерва может быть следующим. Всех контрагентов организации следует разделить на надежных (репутация платежеспособности которых формировалась годами), обычных, ненадежных и критических.

Сама сомнительная задолженность может быть разделена на две группы:

- "дебиторку", не погашенную в срок, установленный в договоре,

- "дебиторку", срок оплаты которой еще не наступил, однако степень вероятности просрочки платежа высока.

Дебиторская задолженность из первой группы попадает в резерв в полной (100%) сумме, из второй задолженность определяется экспертным путем.

Кроме того, может быть иной критерий определения резерва по сомнительным долгам.

За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50%;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

В зависимости от ситуации организация может определить иные критерии, например, при ожидаемой просрочке платежа не более 30 дней в резерв по сомнительным долгам будет включено 10% суммы задолженности; от 30 до 90 дней - 30%; от 90 до 180 дней - 60% задолженности и т.д.

Вниманию читателей! При рассмотрении дебиторской задолженности следует принимать во внимание всю дебиторскую задолженность организации, в том числе авансы, выданные поставщикам или подотчетникам, беспроцентные займы, выданные работникам, и т.п. То есть анализировать нужно бухгалтерские счета 60, 62, 66, 67, 76.

Размер сомнительного долга как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется с учетом суммы НДС. Такое мнение выражают арбитры и фискальные органы (Письма Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).

Пример 1. В организации расчет сумм резерва по сомнительной задолженности определяется по данным предшествующих отчетных периодов с применением метода процентного соотношения непогашенной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности.

Предположим, что по отчетным данным на конец текущего отчетного периода сумма дебиторской задолженности составила 2 000 000 руб., в том числе неоплаченная - 1 200 000 руб.

Процентное соотношение непогашенной дебиторской задолженности и ее общей суммы составило 60% (1 200 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%).

В связи с тем что 60% от общей суммы дебиторской задолженности на конец отчетного периода остаются непогашенными, руководством организации принято решение о создании резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период.

Пример 2. По состоянию на 31 марта 2012 ООО "Факел", занимающееся реализацией и обработкой строительных материалов, имеет следующую дебиторскую задолженность:

- по авансу, выданному поставщику (ООО "Альтаир"), за строительные материалы в размере 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) со сроком поставки материалов по заключенному договору 31 марта 2012 г.;

- по поставке паркета покупателю (ООО "Верона") по договору купли-продажи товара с отсрочкой платежа в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) 30 апреля 2012 г.;

- по выданному работнику Соколову А.В. процентному займу (10 000 руб. основного долга и 800 руб. начисленных процентов со сроком погашения по договору 30 марта 2012 г.).

Материалы, оплаченные организацией, не поставлены в срок. Однако компания-контрагент (ООО "Альтаир") на рынке зарекомендовала себя как надежный партнер, организация не первый год получает строительные материалы у этой компании. Из устной беседы с руководителем ООО "Альтаир" выяснилось, что задержка поставки строительных материалов связана с поломкой транспорта, поэтому их поставка осуществится не позднее 10 апреля 2012 г. В этой связи сумма долга в резерв по сомнительной задолженности не включается.

С покупателем - ООО "Верона" ситуация иная. Организация осуществляет поставку этому контрагенту впервые. По фактическим данным, собранным менеджерами организации, выяснилось, ООО "Верона" внесено в "черный" список. На звонки он не отвечает, по фактическому адресу, указанному в договоре, не числится. Все это дает основания полагать, что долг попадает в разряд сомнительной задолженности и включается в резерв по сомнительным долгам. Причем независимо от того, наступил срок внесения платежа или нет, ситуация для организации не изменится. Таким образом, сумма задолженности - 47 200 руб. - резервируется.

Работник Соколов А.В., сославшись на трудное материальное положение, попросил у руководства компании отсрочки уплаты долга (основной суммы и процентов по нему). Учитывая, что Соколов является работником организации, причем до сих пор он исправно выплачивал свои долги, сумма дебиторской задолженности по выданному ему займу в резерв по сомнительным долгам не включается.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам будет сформирован в сумме 47 200 руб.

Вниманию читателей! В качестве сомнительной задолженности не рассматривают следующие виды долгов:

- обязательства поставщика, связанные с отгрузкой за перечисленную ему предоплату. Данное мнение высказал Минфин России (Письмо Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14-316) еще в 2003 г.;

- суммы претензий к контрагентам и штрафные санкции, предусмотренные договором;

- задолженность, приобретенная по договору уступки права требования.

Резерв по вышеперечисленным задолженностям не создается.

Штрафные санкции, предусмотренные договором на основании положений гл. 25 НК РФ, не признаются сомнительным долгом, поскольку они не связаны с производством и реализацией продукции, товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а связаны с нарушениями контрагентом условий договора, относящихся к реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг). При этом штрафные санкции возникают не с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а в день их признания должником или подлежат уплате должником на основании решения суда.

В Письме Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Аналогичный вывод контролирующие органы делают и в отношении не востребованных акционером дивидендов (Письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/441). Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. N 15706/07).

Минфин России в Письме от 8 августа 2011 г. N 03-03-06/1/457 указал, что к безнадежному долгу нельзя отнести и переплату по налогу, если налогоплательщик не реализовал в течение трех лет свое право на ее возврат в соответствии со ст. 78 НК РФ. Чиновники также отметили, что суммы налога вообще не могут учитываться в расходах (п. 4 ст. 270 НК РФ).

На практике бывает ситуация, когда у организации перед ее дебитором есть встречная кредиторская задолженность. Напоминаем, что кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Вопросы, касающиеся такой ситуации, разъяснены финансистами в ряде Писем. Несмотря на то что вопросы, разъясняемые финансистами, касались налогового учета в подобных ситуациях, по мнению автора, в целях бухгалтерского учета следует применять схожие правила.

В Письмах от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579 и от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528 Минфин России указал, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом по разным договорам не может быть признана сомнительным долгом. Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части "дебиторки", которая превышает сумму его "кредиторки" перед тем же контрагентом.

Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. По мнению арбитров, сумма безнадежного долга включается в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом. Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2008 г. N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22 января 2009 г. N ВАС-17393/08), ФАС Уральского округа от 10 июня 2009 г. N Ф09-3863/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 1 октября 2009 г. N ВАС-12755/09)).

Так как кредиторская задолженность с истекшим сроком давности включается в состав доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ), отражение просроченной кредиторской задолженности в доходах служит для суда при рассмотрении подобных споров одним из аргументов в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2008 г. N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22 января 2009 г. N ВАС-17393/08)).

Если же речь идет о встречной задолженности по одному договору, Минфин не исключает, что при расчете суммы резерва величина просроченной дебиторской задолженности определяется без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора (Письмо от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/1/142). Иными словами, в подобных ситуациях организация вправе формировать резерв сомнительных долгов из всей суммы дебиторской задолженности (то есть без уменьшения ее путем зачета взаимных требований на сумму встречной "кредиторки" по этому же контрагенту).

Также может возникнуть ситуация, когда кредиторская задолженность окажется меньше дебиторской. В таком случае, по нашему мнению, вы вправе включить во внереализационные расходы только ту часть долга контрагента, которая превышает ваше встречное однородное требование. Данная позиция не противоречит разъяснениям контролирующих органов.

Пример 3. ООО "Акцент" в январе заключило два договора с одним и тем же контрагентом - ООО "Беркут":

1) договор поставки товаров в адрес ООО "Беркут", по которому ООО "Акцепт" является продавцом. Товары были поставлены вовремя, но ООО "Беркут" оплату в размере 50 000 руб. за них не перечислило;

2) договор оказания брокерских услуг, связанных с процедурой "растаможки" импортных товаров. По этому договору ООО "Акцепт" выступило заказчиком, а ООО "Беркут" - исполнителем. Услуги по данному договору были оказаны в полном объеме, однако ООО "Акцепт" их не оплатило. Сумма задолженности составила 20 000 руб.

Таким образом, у ООО "Акцепт" одновременно есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед ООО "Беркут".

В таком случае в состав прочих расходов в бухгалтерском учете и внереализационных расходов в налоговом учете можно включить дебиторскую задолженность только в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.).

Вниманию читателей! Обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (не указан или определен моментом востребования). Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

3.1. Бухгалтерский учет резерва

Список контрагентов по сомнительной задолженности составлен, определено процентное отношение к сумме долга, которое следует включить в резерв. Тогда сумма рассчитанного резерва по каждому контрагенту отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - начислен резерв по сомнительным долгам в разрезе каждого контрагента.

Если контрагент уплатит свой долг (часть долга) перед организацией, резерв восстановится в сумме оплаты с учетом того коэффициента или процента, который применялся при создании резерва по отношению к данному контрагенту.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получены денежные средства (часть денежных средств) от дебитора в счет погашения задолженности за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги);

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы" - восстановлена сумма созданного резерва на сумму погашенного долга.

Вниманию читателей! При списании сомнительной дебиторской задолженности по авансам (предоплатам), выданным поставщикам (подрядчикам), НДС, принятый к вычету с этой предоплаты (аванса) (п. 12 ст. 171 НК РФ), не может быть восстановлен покупателем (заказчиком) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Сумма НДС, списываемая по авансам (предоплатам) выданным, по которым истек срок исковой давности (3 года), признается в бухгалтерском учете прочим доходом (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - начислен резерв по сомнительным долгам в разрезе каждого контрагента;

Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - списан аванс с истекшим сроком исковой давности,

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с авансов выданных", Кредит 91.1 "Прочие доходы" - НДС, предъявленный ранее к вычету с суммы авансового платежа, включен в состав прочих доходов организации.

В момент списания дебиторской задолженности также необходимо списать начисленные, но неполученные штрафные санкции с должника.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода следующими бухгалтерскими записями.

1. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- скорректирован резерв сомнительных долгов на разницу между суммой вновь создаваемого резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода присоединением ее к прибыли (прочим доходам) налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - скорректирован резерв сомнительных долгов на разницу между суммой вновь создаваемого резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода включением ее в убыток (прочие расходы) налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (или счетов 60, 66, 67 и 76) - списана за счет резерва сумма безнадежного долга.

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такое отражение в учете соответствует нормам п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-то части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года.

Определение критерия безнадежного долга дано в Налоговом кодексе и подтверждено разъяснениями Минфина России. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ и Письму Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/184 в целях налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признается только следующая дебиторская задолженность:

- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

Признать долг безнадежным организация может на дату ликвидации организации-должника путем внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц после окончания процедуры конкурсного производства. Так, в Письме Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/276 указано, что, поскольку в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, в этом случае списание задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, производится после признания судом организации банкротом и исключения ее из списков Единого государственного реестра юридических лиц. Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. по делу N А29-549/2007 и ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. N Ф04-1557/2007(32421-А75-26).

В тех случаях, когда требования кредитора не были внесены в реестр, датой признания безнадежного долга является день вступления в силу судебного акта об отказе включить требования кредитора в реестр. Так, согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28, 21 февраля 2007 г. N Ф03-А51/06-2/5637 если задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, то такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства.

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии с Письмом Минфина России от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98 информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника. Порядок получения данной выписки установлен ст. 6 Закона N 129-ФЗ.

Задолженность недействующего юридического лица можно списать по истечении срока исковой давности.

Также Минфин России обоснованно считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письма от 18 января 2010 г. N 03-03-06/1/8, от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/81).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности - нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 16 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/725).

Если у вас есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письма Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/373, от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18).

Пример 4. В феврале 2009 г. ООО "Престиж" заключило договор с ООО "Гамма" на поставку основных средств в сумме 100 000 руб. Согласно договору срок оплаты оборудования - 28 февраля 2010 г. Оборудование было отгружено, но оплата в установленный срок от покупателя не поступила. ООО "Престиж" неоднократно уведомляло ООО "Гамма" о необходимости погашения долга. В связи с неплатежеспособностью ООО "Гамма" не могло рассчитаться за приобретенные основные средства. Далее ООО "Престиж" узнало, что ООО "Гамма" является банкротом и ликвидирован в июле 2012 г.; ООО "Престиж" была представлена копия выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации ООО "Гамма".

По состоянию на март 2012 г., т.е. по истечении срока исковой давности, оборудование так и не было оплачено. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе признать долг безнадежным к взысканию и списать его уже в I квартале 2012 г., не дожидаясь ликвидации дебитора.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которого срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании:

- данных проведенной инвентаризации,

- приказа (распоряжения) руководителя организации.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

К представленному бухгалтерией письменному обоснованию (бухгалтерской справке), на основании которой списывается дебиторская задолженность, обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие обоснованность признания задолженности, невозможной к взысканию.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией, в частности, могут служить:

- выписка из единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;

- уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

- акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие:

- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справки, прилагаемой к акту инвентаризации расчетов;

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности;

- договора с дебитором;

- накладной(ых), подтверждающей(их) отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору;

- иных документов, подтверждающих исполнение обязательств перед дебитором.

В соответствии с Письмом Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/276 организация вправе списать дебиторскую задолженность, признанную нереальной к взысканию, по истечении срока исковой давности.

Если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истек, то безнадежный долг можно списать независимо от факта истребования задолженности у должника как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

На основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должника, не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. Учет организуется в денежном выражении.

Для учета за балансом дебиторской задолженности, списанной в убыток, вследствие неплатежеспособности должников в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - начислена дебиторская задолженность, списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток сомнительной дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 91.1 "Прочие доходы" - оплаченные в кассу, на расчетный счет организации суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражены в составе прочих доходов организации.

По мере погашения должником ранее списанной в убыток дебиторской задолженности она списывается с забалансового счета 007 одновременно с поступлением денежных средств следующей бухгалтерской записью:

Кредит 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - списана погашенная должником сомнительная дебиторская задолженность с указанного забалансового счета.

Списание непогашенной сомнительной дебиторской задолженности неплатежеспособного должника по истечении срока учета за балансом отражается бухгалтерской проводкой:

Кредит 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

- списана не погашенная неплатежеспособным должником сомнительная дебиторская задолженность с указанного забалансового счета по истечении пяти лет (срока учета за балансом).

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Информация о наличии и движении резерва должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 27 ПБУ 4/99).

Вниманию читателей! Резерв сомнительных долгов не отражается отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса.

Пример 5. Торговая компания "ЗАО "Вымпел" реализует погрузчики. Контрагент компании не перечислил деньги за поставленные ему погрузчики в срок, предусмотренный договором поставки. Размер долга - 1 230 000 руб. Руководство торговой компании приняло решение создать резерв по сомнительным долгам в сумме указанного долга и вести дальнейшие переговоры по возврату долга.

По условиям данного примера могут быть две ситуации:

Ситуация 1 - контрагент перечислит деньги.

Контрагент пообещал частями погасить задолженность и в течение 4 месяцев равными частями перечислил 1 230 000 руб. (по 307 500 руб. ежемесячно).

Ситуация 2 - контрагент признан банкротом, и получить от него деньги стало невозможно.

В бухгалтерском учете отразим обе ситуации.

Бухгалтерские проводки:

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
	Отгружен товар контрагенту	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90.1 "Выручка"	1 230 000		Товарная накладная (ТОРГ-12)
	Начислен НДС с отгруженного товара	90.3 "Налог на добавленную стоимость"	68.2 "НДС"	187 627,10		Счет-фактура, книга продаж
По истечении срока оплаты, указанного в договоре
1	Создан резерв по сомнительным долгам	91.2 "Прочие расходы"	63 "Резервы по сомнительным долгам"	1 230 000		Бухгалтерская справка- расчет
Ситуация 1 - контрагент перечислит деньги частями
1	Ежемесячно в счет погашения долга перечисляются денежные средства от контрагента	51 "Расчетный счет"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	307 500		Выписка банка
2	Ежемесячно на сумму оплаты восстанавливается часть резерва	63 "Резервы по сомнительным долгам"	91.1 "Прочие доходы"	307 500		Бухгалтерская справка- расчет
Ситуация 2 - Контрагент признан банкротом
1	Списан за счет резерва долг контрагента	63 "Резервы по сомнительным долгам"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	1 230 000		Постановление суда
2	Сумма списанного долга отражена за балансом	007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (5 лет)		1 230 000		Бухгалтерская справка- расчет

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Пример 6. У организации по состоянию на 31 декабря текущего года имеется сомнительная задолженность в размере 150 000 руб. При формировании учетной политики на новый год организацией принято решение о создании резерва по сомнительным долгам.

Для целей бухгалтерского учета используется порядок расчета суммы резерва, предусмотренный в налоговом учете.

В новом году в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1) по истечении 45 дней со дня образования задолженности:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 75 000 руб. (150 000 руб. x 50%) - образован резерв сомнительных долгов в размере 50% от суммы, выявленной при инвентаризации задолженности;

2) по истечении 90 дней со дня образования задолженности:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 75 000 руб. (150 000 - 75 000) - увеличен размер резерва сомнительных долгов до 100% от суммы долга.

Пример 7. В учетной политике организации на новый год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Для целей бухгалтерского учета используется следующий порядок расчета суммы резерва:

- при ожидаемой просрочке платежа не более 30 дней в резерв по сомнительным долгам включается 10% суммы задолженности;

от 30 до 90 дней - 30%;

от 90 до 180 дней - 60%;

от 180 дней - 100%.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 1 января нового года составил 120 000 руб. При проведении инвентаризации расчетов за I квартал нового года выявлена следующая сомнительная задолженность со сроком возникновения:

до 30 дней - на сумму 550 000 руб.;

от 30 до 180 дней - на сумму 300 000 руб.;

свыше 180 дней - на сумму 60 000 руб.

Выручка от реализации за I квартал составила 4 000 000 руб. без учета НДС.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 120 000 руб. - неиспользованный остаток резерва прошлого отчетного периода включен в состав прочих доходов организации;

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 205 000 руб. (550 000 руб. x 10% + 300 000 руб. x 30% + 60 000) - образован резерв сомнительных долгов.

Вся рассчитанная сумма резерва в налоговом учете будет включена в состав прочих расходов организации, поскольку она не превышает 10% выручки отчетного периода - 400 000 руб. (4 000 000 руб. x 10%).

Пример 8. У бухгалтера организации имеются сведения о том, что дебиторская задолженность ООО "Альфа" в сумме 50 000 руб. сроком возникновения до 45 дней от даты платежа по договору не будет погашена, так как предприятие находится в стадии ликвидации. В связи с этим в бухгалтерском учете данная задолженность должна быть признана безнадежной и в полном объеме включена в резерв.

Для целей бухгалтерского учета используется порядок расчета суммы резерва по сомнительной задолженности, предусмотренный в налоговом учете. При проведении инвентаризации расчетов выяснилось, что на 30 сентября 2012 г. выявлена следующая сомнительная задолженность со сроком возникновения:

до 45 дней - на сумму 50 000 руб.;

от 45 до 90 дней - на сумму 250 000 руб.;

свыше 90 дней - на сумму 150 000 руб.

Общая величина резерва по состоянию на 30 сентября 2012 г., рассчитанная исходя из сумм дебиторской задолженности, составила 325 000 руб. (250 000 руб. x 50% + 150 000 руб. + 50 000 руб.).

В учете необходимо сделать проводку по отражению затрат на формирование резерва по сомнительным долгам за III квартал:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63

- 325 000 руб. - отражена сумма резерва по сомнительным долгам.

В октябре 2012 г. организация получила подтверждение о ликвидации ООО "Альфа" (выписка из ЕГРЮЛ) и на основании этого сумма безнадежного долга, которая ранее была полностью учтена при формировании резерва, должна быть списана за его счет:

Дебет 63 Кредит 62

- 50 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность ООО "Альфа";

Дебет 007

- 50 000 руб. - отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

За балансом задолженность учитывается в течение 5 лет.

3.2. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

При формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете следует помнить, что правила его создания в налоговом и бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ, не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

В налоговом учете имеется ограничение по сумме создаваемого резерва. Для целей исчисления налога на прибыль сумма резерва по сомнительным долгам за каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, в налоговом учете процент отчислений в резерв зависит от даты возникновения резерва.

Если затраты на списание просроченных долгов организация решила накапливать путем формирования резерва по сомнительным долгам, то необходимо произвести следующие процедуры (п. 4 ст. 266 НК РФ).

1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации можно использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно п. 1 ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

Еще раз хотелось напомнить, что сомнительным долгом в целях налогового учета признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По каждому сомнительному долгу следует определить процент отчислений в резерв и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) с учетом следующих требований, представленных в таблице 22.

Таблица 22

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней	0

Далее определяется предельная величина отчислений в резерв (ПСО).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по ст. 249 НК РФ.

Для расчета предельного размера резерва можно использовать формулу:

ПСО = B x 10%,

где B - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Хотелось бы отметить, что создавать резерв можно и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 октября 2004 г. N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

Затем сравниваются полученные значения, т.е. расчетная сумма отчислений (РСО) и предельная сумма отчислений (ПСО).

Итак, если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая предельной сумме отчислений (ПСО).

Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается расчетная сумма отчислений (РСО).

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 1. Производственная компания создает резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

По состоянию на 31 марта по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал организация выявила следующие сомнительные долги:

- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 47 200 руб., в том числе - НДС 7200 руб., срок платежа по договору - 26 января (долг N 1);

- задолженность покупателя за поставленные товары в размере 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб., срок платежа по договору - 17 февраля (долг N 2);

- задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС - 7650 руб., срок платежа по договору - 15 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 600 000 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал.

1. Находим расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Таблица 23

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 марта, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
N 1	47 200	26 января	От 45 до 90	50	23 600
N 2	82 600	17 февраля	От 45 до 90	50	41 300
N 3	50 150	15 марта	< 45	0	0
Итого за I квартал						64 900

2. Определяем предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

1 600 000 руб. x 10% = 160 000 руб.

3. Сравниваем расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

64 900 руб. < 160 000 руб.,

поэтому на внереализационные расходы по итогам I квартала относится расчетная сумма отчислений в резерв в размере 64 900 руб.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

3.3. Использование резерва

3.3.1. Списание безнадежных долгов,

не связанных с реализацией

Вопрос об однозначности списания безнадежных долгов за счет резерва для целей налогового учета остается открытым. Все ли безнадежные долги организация должна списывать за счет резерва, а как быть с теми долгами, которые в расчете резерва не участвовали (например, задолженность, не связанная с реализацией)?

С точки зрения финансового ведомства, такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва. Свою позицию Минфин России выражает в ряде Писем, например Письма от 14 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/750, от 11 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/748, от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/1/117, от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/744. Аналогичного мнения придерживается и часть арбитров, например Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2.

Однако в сложившейся арбитражной практике существует и другая позиция по этому вопросу. Например, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Постановление от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Суды делают такой вывод из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ, где четко определено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Исходя из этого основания возможности применить пп. 2 п. 2 ст. 265 появятся, только если размер безнадежных долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

3.3.2. Списание безнадежных долгов

в связи с истечением срока исковой давности

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности - 3 года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

По истечении трехлетнего срока исковой давности на основании п. 2 ст. 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности организация должна располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. Такое мнение высказали арбитры в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2011 г. N А27-12499/2010, от 22 апреля 2010 г. N А27-18504/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2008 г. N А56-54758/2007. Такими документами могут быть:

- договор,

- счет на оплату,

- акт сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Причем, по мнению ФНС России, сам по себе договор не подтверждает факта возникновения задолженности (Письмо от 6 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16955).

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь:

- акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода,

- приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга,

- договор и первичные документы, подтверждающие образование задолженности (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Такого же мнения придерживаются и фискальные органы (Письма УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@, от 22 марта 2011 г. N 16-15/026842@, от 21 декабря 2009 г. N 16-15/134520, от 7 апреля 2009 г. N 16-15/033034, от 27 июня 2008 г. N 20-12/060959), а также арбитры (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2011 г. N А27-12499/2010, от 22 апреля 2010 г. N А27-18504/2009, ФАС Уральского округа от 8 июля 2010 г. N Ф09-5115/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 23 июля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1844).

Существуют примеры судебных решений, когда было признано правомерным списание долга в отсутствие первичных документов и договора, по которому возникла задолженность, при наличии акта сверки и соглашения о порядке погашения задолженности (Постановление ФАС Центрального округа от 26 августа 2011 г. N А64-3070/2010).

Договор и акт сверки "первичкой" не считаются. Но в то же время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.

По ряду требований законом может быть установлен сокращенный или более длительный срок исковой давности (п. 1 ст. 197 ГК РФ). В частности, для требований по договорам имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) срок исковой давности составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

Автор отмечает, что на некоторые требования исковая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ). Например, это относится к требованиям вкладчиков к банку о выдаче вкладов (абз. 3 ст. 208 ГК РФ).

Пример 1. ООО "ЗАКАЗЧИК" выполнил подрядные работы в интересах ООО "ПОДРЯДЧИК". Эти работы ООО "ПОДРЯДЧИК" должно было оплатить 15 января 2011 г. В указанный срок оно оплату не произвело. В этом случае ООО "ЗАКАЗЧИК" в период с 16 января 2011 г. (первый день исковой давности) по 16 января 2014 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое заявление, чтобы защитить свое право на получение денег от ООО "ПОДРЯДЧИК".

Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления. Случаи и последствия приостановления и перерыва срока исковой давности перечислены в ст. ст. 202 - 204 ГК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера 1. Дополнительно предположим, что должник - ООО "ПОДРЯДЧИК" 15 мая 2011 г. направило в адрес кредитора - ООО "ЗАКАЗЧИК" гарантийное письмо, в котором признало свою задолженность по оплате подрядных работ и обещало оплатить долг в течение месяца.

В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Поэтому, если ООО "ПОДРЯДЧИК" не перечислит задолженность, срок исковой давности начнет течь заново с 16 мая 2011 г. и окончится 16 мая 2014 г.

Примерный перечень действий, которые могут быть основанием для прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Из перечисленных выше действий должен четко следовать вывод о признании именно спорной задолженности. Например, в акте сверки или ответе на претензию должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться период возникновения долга, его размер и т.п. Желательно, чтобы такие документы были за подписью директора контрагента.

Вниманию читателей! Если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимались какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет (Письма Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/3, от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/124, от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68).

Существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что учесть в расходах безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности можно, даже если компания:

- не истребовала задолженность у должника (Постановления ФАС Московского округа от 22 апреля 2010 г. N КА-А40/3571-10, ФАС Поволжского округа от 20 января 2011 г. N А72-2931/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2010 г. N А03-5968/2009);

- не обращалась с соответствующими требованиями в арбитражный суд (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 мая 2008 г. N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30 июля 2008 г. N 9473/08), ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. N А56-35936/2005, ФАС Московского округа от 15 декабря 2010 г. N КА-А40/15446-10).

Во избежание спорных ситуаций и обращений в суд компании следует иметь вышеперечисленные документы для подтверждения даты возникновения задолженности и обоснованности ее списания. Основным документом, подтверждающим, что на момент списания задолженность не погашена, является акт инвентаризации дебиторской задолженности.

Автор напоминает, что организации обязаны проводить инвентаризацию задолженности перед составлением годовой отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") для подтверждения данных, отраженных в активе и пассиве баланса. Результаты инвентаризации должны отражаться на счетах бухгалтерского учета без пропусков и изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

По итогам инвентаризации налогоплательщик и в налоговом учете определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и производит ее списание. Такая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10 и должна применяться нижестоящими арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.

До выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10 судебная практика по этому вопросу обязанности списания долгов по истечении срока исковой давности была противоречивой.

Так, многие суды вставали на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в период истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС Московского округа от 24 ноября 2009 г. N КА-А40/12391-09, ФАС Поволжского округа от 29 июля 2010 г. N А55-34989/2009, ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2009 г. N Ф03-5980/2009).

Часть арбитров придерживаются противоположного мнения (Постановления ФАС Московского округа от 12 января 2009 г. N КА-А40/12718-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2009 г. N А27-5270/2009, от 8 декабря 2009 г. N А67-3641/2009). В обоснование такой позиции они приводили те же доводы, что и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 июня 2010 г. N 1574/10.

Для реорганизованных организаций порядок списания безнадежного долга по истечении срока исковой давности несколько иной. Так, если реорганизуемая организация не списала задолженность в период истечения срока исковой давности, то организация-правопреемник вправе учесть такой расход в период завершения реорганизации. Это следует из абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2008 г. N КА-А40/10237-08).

До выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10 суды также признавали правомерным списание задолженности после периода, в котором наступили иные обстоятельства, позволяющие признать долг безнадежным, например ликвидация должника (Постановления ФАС Уральского округа от 28 апреля 2009 г. N Ф09-2475/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27 августа 2009 г. N ВАС-10644/09), ФАС Поволжского округа от 2 сентября 2008 г. N А65-16652/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26 декабря 2008 г. N ВАС-16909/08)).

Списать безнадежные долги на основании актов государственных органов о прекращении (окончании) исполнительного производства на самом деле не так просто. Чиновники разъясняют, что эти документы не говорят о том, что обязательство должника невозможно исполнить или оно прекращено. Ведь юридические основания для взыскания с должника "дебиторки" еще не исчерпаны. Так, вы вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

В своих разъяснениях Минфин России признает, что по окончании исполнительного производства долг может быть признан безнадежным в следующих случаях:

1) если невозможно получить сведения о наличии принадлежащих должнику денежных средств и иных ценностей и (или) установить местонахождение должника (его имущества) согласно п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ (Письма Минфина России от 22 марта 2012 г. N 03-03-06/1/145, от 19 августа 2011 г. N 03-03-06/2/131, от 16 июня 2011 г. N 03-03-06/1/352, от 26 августа 2010 г. N 03-03-06/4/77);

2) если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание согласно п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ (Письма Минфина России от 22 марта 2012 г. N 03-03-06/1/145, от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/2/195, от 15 марта 2011 г. N 03-03-06/2/42, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-05/80, от 27 февраля 2010 г. N 03-03-06/2/35, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.2@, от 22 марта 2011 г. N 16-15/026843@, от 25 января 2011 г. N 16-15/006158@).

Контролирующие органы отмечают, что для списания такой задолженности необходимо располагать актом о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю, и постановлением об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

С точки зрения налоговых органов, прекращение исполнительного производства в принципе не является основанием для признания долга безнадежным (Письмо ФНС России от 6 сентября 2010 г. N ШС-37-3/10674). Налоговая служба ссылается на разъяснения Минюста России, согласно которым прекращение исполнительного производства не означает прекращения обязательства. Постановление об окончании исполнительного производства, по мнению Минюста России, свидетельствует лишь о том, что на определенный момент долг взыскать не удалось. А задолженность по непрекращенному обязательству чиновники не признают безнадежной.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. В некоторых случаях суды соглашаются с тем, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не делает долг безнадежным (Постановления ФАС Центрального округа от 2 июня 2008 г. N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г. N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), от 13 февраля 2008 г. N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40)).

Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. N КА-А40/4219-09, ФАС Центрального округа от 15 декабря 2009 г. N А35-4417/07-С10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 июля 2009 г. N А33-13724/08).

Прекращение исполнительного производства в связи со смертью должника, объявлением его умершим, признанием безвестно отсутствующим дает право признать безнадежной задолженность по неразрывно связанному с личностью должника обязательству (Письмо Минфина России от 28 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/622 (п. 2)).

3.3.3. Признание долга безнадежным при ликвидации должника

Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (Письма Минфина России от 28 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/183, от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/505). Следовательно, организации необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по запросу организации (ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Еще раз обращаю внимание читателей, что информация, размещенная на своем официальном сайте государственной ФНС либо в налоговой инспекции, не может служить подтверждением ликвидации должника (Письма Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/105, от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/98).

Если должник исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ ("недействующее юридическое лицо"), то в этом случае организации следует учитывать следующее. Признать долги безнадежными и при этом избежать претензий проверяющих можно, если организация заявляла свои требования при проведении процедуры ликвидации должника.

Напоминаем, что упрощенный порядок исключения недействующей организации из реестра применим в том случае, когда у нее отсутствуют кредиторы. Если же кредиторы в процессе ликвидации заявляют свои требования, применяется процедура банкротства в соответствии с гражданским законодательством (п. п. 3, 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Поэтому, если организация-кредитор требования не заявляла и организация-должник была ликвидирована налоговыми органами, признать задолженность безнадежной будет сложно (Письма Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309, от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347). Чиновники Минфина России в Письме от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347 предложили в этом случае следующий выход. Решение налоговиков об исключении организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). После этого организации придется участвовать в процедуре банкротства и уже по ее результатам списывать свои долги.

Некоторые арбитражные суды все же признают безнадежными долги и в связи с исключением контрагента из ЕГРЮЛ в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ. Так, например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что в результате исключения должника из ЕГРЮЛ по решению налогового органа его обязательства перед налогоплательщиком прекратились. При этом налогоплательщик представил документы, подтверждающие факт возникновения задолженности и ее размер. Поэтому, по мнению суда, долг был правомерно признан безнадежным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2011 г. N А56-14027/2010).

Встречаются ситуации, когда должник был принудительно ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд не предъявлял. По мнению московских налоговиков, в таком случае также нельзя признать долг безнадежным на основании ликвидации должника (Письмо УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124748).

Хотим отметить, что Налоговый кодекс РФ не связывает переход долга в категорию безнадежных с принятием мер по его взысканию. Для признания долга безнадежным достаточно факта ликвидации должника. Поэтому в целом суды поддерживают налогоплательщиков, даже если они не приняли мер по взысканию задолженности. Так, при рассмотрении подобного спора ФАС Уральского округа указал, что списание безнадежной дебиторской задолженности не зависит от каких-либо действий по взысканию долга с ликвидированной организации-должника (Постановление от 21 октября 2008 г. N Ф09-7654/08-С3).

Вопрос о том, в каком периоде следует списывать задолженность при ликвидации должника, однозначного ответа в Налоговом кодексе РФ не содержит. В связи с этим у организаций, которые списывают долги позже периода ликвидации контрагента, нередко возникают споры с налоговыми органами.

Арбитражные суды полагают, что задолженность необходимо списывать именно в том периоде, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности должника (Постановления ФАС Московского округа от 12 апреля 2011 г. N КА-А40/2165-11-П, ФАС Поволжского округа от 23 августа 2010 г. N А12-317/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14 июня 2011 г. N А63-3430/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N ВАС-9731/11)).

Однако на практике налогоплательщики зачастую узнают о ликвидации должников не в периоде внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, а только в последующем году. В таких случаях арбитражные суды признают правомерным списание долгов в более позднем налоговом периоде (Постановления ФАС Московского округа от 12 апреля 2011 г. N КА-А40/2165-11-П, от 23 ноября 2010 г. N КА-А40/14217-10-П).

3.3.4. Признание долга безнадежным

в связи с банкротством должника

Перевести в разряд безнадежных долгов задолженность организации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при наличии у него документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившего в силу определения суда о завершении конкурсного производства.

Отметим, что контролирующие органы противоречиво высказываются в отношении того, когда возникает право списать долги при банкротстве. Так, согласно одним разъяснениям задолженность признается безнадежной только при условии признания должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/276, УФНС России по г. Москве от 8 апреля 2008 г. N 20-12/034110).

Вместе с тем, по мнению некоторых арбитров, достаточным основанием для списания долга является вступившее в законную силу определение суда о завершении конкурсного производства. Дожидаться же исключения должника из ЕГРЮЛ не нужно (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 февраля 2012 г. N А72-5678/2011, ФАС Московского округа от 20 января 2009 г. N КА-А40/12837-08-2).

Если же конкурсное производство не завершено, долг безнадежным не является (Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2008 г. N КА-А40/9523-08-П).

Процедура банкротства занимает довольно много времени. Поэтому в ходе ее у долгов может истечь срок исковой давности. Однако до окончания конкурсного производства долги в части, включенной в реестр требований кредиторов, нельзя признать безнадежными. Ведь на стадии конкурсного производства производится расчет с кредиторами за счет оставшегося имущества организации-банкрота.

Если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет (Постановление ФАС Уральского округа от 10 ноября 2005 г. N Ф09-5048/05-С7). Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя признать безнадежной, несмотря на то что истек срок ее исковой давности (Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2010 г. N КА-А40/1782-10).

Если же задолженность организации-кредитора не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 февраля 2007 г., 21 февраля 2007 г. N Ф03-А51/06-2/5637 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25 апреля 2007 г. N 4678/07)).

Процедура банкротства применяется не только к организациям, но и к гражданам, включая индивидуальных предпринимателей (гл. X, п. 2 ст. 202 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ).

В случае признания арбитражным судом должника - физического лица банкротом, в отношении его открывается конкурсное производство (п. 5 ст. 207, ст. 208 Закона N 127-ФЗ). По окончании конкурсного производства прекращаются все обязательства должника по требованиям, заявленным в ходе процедуры банкротства, кроме требований, неразрывно связанных с личностью должника (п. п. 1, 2 ст. 212 Закона N 127-ФЗ). Обязательства по требованиям, которые не были заявлены в ходе процедуры банкротства, также сохраняют силу (п. 2 ст. 212 Закона N 127-ФЗ).

Таким образом, после окончания конкурсного производства организация вправе признать безнадежной только задолженность по прекращенным обязательствам физического лица, признанного банкротом (Письмо Минфина России от 28 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/183).

3.4. Перенос остатка резерва по сомнительным долгам

на следующие периоды. Корректировка резерва

Отчисления в резерв учитываются в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Следовательно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода организации следует сравнить размер списанных за счет средств резерва безнадежных долгов и сумму отчислений в резерв.

Если размер безнадежных долгов в отчетном периоде оказался меньше расчетной суммы отчислений в резерв. В этом случае на основании п. 5 ст. 266 НК РФ неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Делается это следующим образом.

1. На последнее число отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам. Полученный результат сравнивается с размером остатка резерва предыдущего периода.

2. При этом полученная разница учитывается следующим образом:

- если сумма нового резерва меньше, чем остаток резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, т.е. периода, на который переносится остаток резерва;

- если сумма нового резерва больше, чем остаток резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, т.е. периода, на который переносится остаток резерва.

При этом нужно помнить про ограничение размера нового резерва по сомнительным долгам - 10% выручки отчетного (налогового) периода. Поэтому на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода можно корректировать только сумму нового резерва, которая не превышает указанного лимита (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ). Такой же алгоритм переноса указан и в разъяснениях Минфина России (Письма Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/165), а также в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 июля 2007 г. N Ф09-7932/06-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. N 14255/07).

Если резерв в отчетном (налоговом) периоде вообще не использовался из-за отсутствия безнадежных долгов, то можно всю сумму неиспользованного резерва перенести на следующий налоговый период (Письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97, Постановление ФАС Центрального округа от 17 июня 2009 г. N А48-3740/08-17 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23 сентября 2009 г. N ВАС-12348/09)). При этом надо не забыть скорректировать сумму нового резерва в порядке, изложенном выше.

Резерв восстанавливается, если произошло превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва (ст. 266 НК РФ).

Кроме того, автор полагает, что резерв нужно восстановить также и в следующих случаях.

1. Если в своей учетной политике предусмотрено, что остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период не будет переноситься.

В такой ситуации, по мнению автора, всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

2. Если организация решит отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (Письмо Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/688, Постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. N Ф09-5752/06-С7).

3. Если с начала нового налогового периода организация переходит на УСН или ЕСХН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. N А28-15234/2004-533/26).

Если контрагент погасил задолженность или ее часть, то специально восстанавливать резерв нет необходимости. Ведь погашенная задолженность к моменту формирования нового резерва перестанет считаться сомнительным долгом. Следовательно, эту сумму налогоплательщик в любом случае не сможет перенести. Поэтому, если у организации не возникнет новых сомнительных долгов, при корректировке переносимого остатка резерва погашенная задолженность будет включена в доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример 1. Расчет суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода.

Воспользуемся данными примера 1 разд. 3.2.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта:

- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб., срок платежа по договору - 26 января (долг N 1);

- задолженность покупателя за поставленные товары в размере 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб., срок платежа по договору - 17 февраля (долг N 2);

- задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС - 7650 руб., срок платежа по договору - 15 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 600 000 руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30 июня:

- долг N 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;

- долг N 2 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- долг N 3 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- выявлена задолженность покупателя за поставленные товары в размере 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб., срок платежа по договору - 30 апреля (долг N 4).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II квартале составила 1 200 000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам за полугодие.

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Таблица 24

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 30 июня, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
N 1	82 600	17 февраля	> 90	100	82 600
N 2	50 150	15 марта	> 90	100	50 150
N 3	295 000	30 апреля	от 45 до 90	50	147 500
Итого за I полугодие						280 250

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

(1 600 000 руб. (выручка I квартала) + 1 200 000 руб. (выручка II квартала)) x 10% = 280 000 руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

280 250 руб. > 280 000 руб.

На расходы по итогам полугодия можно было бы отнести предельную сумму отчислений в размере 280 000 руб.

Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I квартала), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

4. Рассчитаем сумму остатка резерва:

(64 900 руб. (сумма резерва предыдущего периода) - 47 200 руб. (сумма безнадежного долга N 1) = 17 700 руб.

Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I квартала, сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия, составит:

280 000 руб. - 17 700 руб. = 262 300 руб.

При использовании резерва может сложиться и обратная ситуация, когда суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.

Это связано, в частности, с тем, что предельная величина резерва ограничена 10% выручки от реализации.

Если при списании безнадежного долга выявлено, что созданного для этих целей резерва недостаточно, то сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, можно сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 2. Списание безнадежного долга при недостаточности резерва.

Пусть по итогам I квартала ООО "Сигма" сформировало резерв по сомнительным долгам в размере 30 000 руб.

17 апреля истек срок исковой давности по денежному обязательству ООО "Крона", вытекающему из договора поставки товара, на сумму 33 000 руб.

Следует списать дебиторскую задолженность ООО "Крона".

Поскольку срок исковой давности в отношении дебиторской задолженности ООО "Крона" истек, ее можно признать безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, возникший во II квартале безнадежный долг в размере 33 000 руб. ООО "Сигма" должно списать следующим образом:

- 30 000 руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала;

- 3000 руб. (33 000 руб. (сумма безнадежного долга) - 30 000 руб. (сумма резерва)) - включить в состав внереализационных расходов как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

И в завершение уделим внимание наиболее часто встречающимся ситуациям, возникающим при создании резерва по сомнительным долгам.

1. Могут ли создавать резерв по сомнительным долгам организации, применяющие кассовый метод (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ)?

В пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам только тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления.

Официальной позиции нет.

Есть пример судебного решения, из которого следует, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод, не вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Автор придерживается аналогичного мнения.

2. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы невозвращенного кредита (займа) (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Официальная позиция заключается в том, что задолженность по договору займа не учитывается в резерве по сомнительным долгам. Автор придерживается аналогичного подхода.

Судебной практики нет.

3. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Позиция 1. Задолженность в виде лизинговых платежей можно включить в резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в лизинг является уставным видом деятельности налогоплательщика.

Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594. Финансовое ведомство разъясняет, что налогоплательщик, не получающий лизинговые платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду является его уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июня 2008 г. по делу N А38-4655/2007-4-425. Суд указал, что, поскольку основным видом деятельности общества являлась лизинговая деятельность, задолженность, возникшая в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, соответствует критерию сомнительного долга и правомерно включена в резерв по сомнительным долгам.

Позиция 2. Задолженность в виде лизинговых платежей можно отнести в резерв по сомнительным долгам в любом случае.

Ряд специалистов считают, что организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей, не погашенную в установленные договором сроки и не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией.

4. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам в период применения УСН по задолженности, которая образовалась при применении общего режима налогообложения (ст. 266 НК РФ)?

Согласно ст. 346.11 НК РФ применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль. Официальной позиции нет.

По мнению автора, ст. 266 НК РФ не распространяется на организации, применяющие УСН. Поэтому такие организации создавать резервы не вправе, в том числе и в отношении задолженностей, которые образовались в период применения общего режима налогообложения. Судебной практики нет.