Глава 4 бухгалтерская финансовая отчетность организации

Бухгалтерская отчетность организации представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.

Отчетность составляется на основании данных бухгалтерского учета, а именно на основании остатков по счетам и субсчетам учета, выведенных в Главной книге по состоянию на отчетную дату.

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ; Положением по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций) в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включаются:

Бухгалтерский баланс (форма N 1), Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

«Бухгалтерский баланс» (формы №1)

Актив баланса I. Внеоборотные активы

Строка 110 «Нематериальные активы».

По строке 110 показывается» остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется) наличие нематериальных активов, признаваемых таковыми согласно положениям ПБУ 14/2000.

При ее заполнении используются данные счета 04 «Нематериальные активы» и счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Данные по строке 110 формируются путем вычитания из дебетового остатка на отчетную дату по счету 04 «Нематериальные активы» суммы начисленной амортизации, учтенной по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что в соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам не относятся стоимость приобретенных организацией квартир, а также затраты на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности.

К нематериальным активам относятся:

- патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания);

- исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительные авторские права на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественные права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительные права патентообладателя на селекционные достижения;

- организационные расходы, связанные с образованием юридиче­ского лица, признанные в соответствии с учредительными до­кументами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

- деловая репутация организации, которая в соответствии с пунк­том 27 ПБУ 14/2000 может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущест­венного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Подробно об учете нематериальных активов описано в главе 2.1 раз­дела II «Инвентаризация нематериальных активов».

Заполнение строки 120

Строка 120 «Основные средства». По этой строке приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на рекон­струкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по оста­точной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). При заполнении строки 120 используются данные счета:

- 01 «Основные средства», на котором учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на праве хозяйственного ведения или оперативно­го управления;

- 02 «Амортизация основных средств» - счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Показатель по строке 120 определяется исходя из данных по счетам бух­галтерского учета, путем вычитания из дебетового остатка по счету 01 «Ос­новные средства» кредитового остатка по счету 02 «Амортизация основных средств».

Отчетные показатели по данной строке формируются с учетом применения организацией положений ПБУ 6/01.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения» изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях дост­ройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоцени соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу.

Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имея право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стои­мости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвер­жденным рыночным ценам с отчислением возникающих разниц на добавоч­ный капитал организации, если иное не установлено законодательством Рос­сийской Федерации.

Переоценка основных средств производится по объектам, числящими на 1 января отчетного года. Объекты, не завершенные строительством, а так­же приобретенное оборудование, предназначенное к установке, но не уста новленное на начало отчетного года, то есть объекты, не принятые к бухгал­терскому учету в качестве объектов основных средств на дату переоценки, не подлежат переоценке. Переоценке могут быть подвергнуты находящиеся в собственности организации объекты основных средств, как действующие, так и находящиеся в резерве, на консервации, объекты основных средств, полу­ченные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, опреде­ленных частью первой ГК РФ.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтер­ском учете обособленно. При этом они должны быть отражены в учете:

- в январе, но по состоянию на 1 января отчетного года путем из­менения вступительного сальдо по счетам учета результатов переоценки;

- до даты представления или утверждения бухгалтерской отчетности.

Строка 130 «Незавершенное строительство».

Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство - это затраты за­стройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. Наличие незавершенного строительства обусловле­но продолжительным характером строительных работ, и к незавершенному строительству относятся все объекты, находящиеся в процессе строительства. По статье «Незавершенное строительство» показываются затраты на:

- строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами);

- приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов дли­тельного пользования; '

- прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отво­ду земельных участков и переселению в связи со строительст­вом, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Кроме того, по строке 130 отражается:

- стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуа­тацию;

- стоимость объектов недвижимого имущества не оформленных актами о приеме-передаче основных средств и иными докумен­тами, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законо­дательством случаях;

- стоимость оборудования, требующего монтажа и предназна­ченного для установки;

- расходы на проведение научно-исследовательских, опытно-кон­структорских или технологических работ, по которым получены результаты, но по каким-либо причинам результаты работ не оформляются патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права;

- а также затраты по формированию основного стада (для сель­скохозяйственных предприятий).

В соответствии со статьей 130 ГК РФ объект незавершенного строитель­ства является недвижимым имуществом.

Согласно статье 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государст­венной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Пунктом 2 статьи 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О го­сударственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что в случае необходимости совершения сделок (например, купли-продажи) с объектом незавершенного строительства право на данный объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Заказчик обязан осуществлять государственную регистрацию не завер­шенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, и представлять покупателю свидетельства об их государственной регистрации.

В бухгалтерском балансе незавершенные капитальные вложения вклю­чают остатки по следующим счетам:

- 07 «Оборудование к установке»;

- 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в части учтенных на счете 16 отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа);

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в части аван­сов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи осуществлением капитальных вложений).

При заполнении строки 130 «Незавершенное строительство» следует ру­ководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инве­стиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.12.93 № 160, и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвер­жденным Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167.

В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенное строительство.

В бухгалтерском балансе незавершенные капитальные вложения отра­жаются по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности».

По этой строке организация, осуществляющая доходные вложения в ма­териальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды, по договору про­ката), с целью получения дохода, отражает их по остаточной стоимости ука­занного имущества.

Информация об имуществе, переданном в лизинг или прокат, учитыва­ется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В соответ­ствии с Планом счетов организации открывают к счету 03 субсчета по видам материальных ценностей применительно к бухгалтерской отчетности и опре­делению налогооблагаемой базы.

Информация о доходных вложениях в материальные ценности формиру­ется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (п. 2 ПБУ 6/01).

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Остаточная стоимость доходных вложений в материальные ценности определяется как разность между дебетовым сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредитовым сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация материальных цен­ностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование)».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдель­ным объектам материальных ценностей.

Строка 135 бухгалтерского баланса заполняется по данным аналитиче­ского учета по счетам 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация основных средств». Амортизация объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользо­вание (временное владение и пользование) с целью получения дохода и учи­тываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», пока­зывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Согласно пункту 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете oпераций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, за­траты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются ор­ганизацией на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением (за минусом НДС), приходуется по дебету счета 03 «Доход­ные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназна­ченное для сдачи в лизинг» в корреспонденции со счетом 08.

Строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения», Строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения».В бухгалтерском балансе данные группы статей «финансовые вложения» должны быть представлены с подразделением на:

• долгосрочные;

• краткосрочные.

К долгосрочным относятся финансовые вложения, срок которых превы­шает один год. Долгосрочные финансовые вложения раскрываются по строке 140 бухгалтерского баланса и включаются в состав внеоборотных активов организации. Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Краткосрочные финансовые вложения раскрываются по строке 250 бухгал­терского баланса и включаются в состав оборотных активов организации.

Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения инфор­мации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставлен­ные другим организациям займы. При этом построение аналитического учета по счету 58 должно обеспечить возможность получения данных о кратко­срочных и долгосрочных активах.

При отражении группы статей «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» следует руководствоваться Положе­нием по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, вступившим в силу с 1 января 2003 года.

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определя­ется, отражаются в балансе исходя из их первоначальной стоимости. Но ре­альная стоимость таких финансовых вложений может снижаться. Признаки обесценения приведены в пункте 37 ПБУ 19/02.

Снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости ниже вели­чины экономических выгод.

При подтверждении снижения стоимости вложений в организации с 1 января 2003 года образуют резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов, то есть включают эту сумму в состав опера­ционных расходов. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Информация о резервах под обесценение финансовых вложений отража­ется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма созданного резерва записывается по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».

Согласно пункту 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, пока­зывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отсутствует.

В случае, когда по результатам проверки выявляется повышение их рас­четной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение финан­совых вложений корректируется в сторону уменьшения резерва и увеличения финансового результата. Такая корректировка осуществляется записью по дебету счета 91/1 «Прочие доходы» и кредиту счета 59.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по опе­рациям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

Строка 145 «Отложенные налоговые активы».По этой строке организации - плательщики налога на прибыль отражают отложенные налоговые активы. Отложенные налоговые активы - это сумма отложенного налога на при­быль в данном отчетном периоде, которая не уменьшает налог на прибыль отчетного периода, но подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующие отчетные периоды.

С 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное При­казом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

Положение является обязательным для исполнения организациями, при­знаваемыми в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений). Министерство финансов РФ Письмом от 14.07.2003 № 16-00- 14/220 сообщило, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» распространяется только на те виды хозяйственной дея­тельности (а, следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими ви­дами деятельности), в результате которых организация становится налого­плательщиком налога на прибыль.

Субъекты малого предпринимательства ПБУ 18/02 могут не применять. При этом решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль и вводит требование об отра­жении расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в бухгалтер­ской отчетности. Положение устанавливает взаимосвязь показателя по при­были (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной согласно законодательству о налогах и сборах.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налого­вых активов предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете отражается запи­сями:

- при увеличении величины условного расхода (дохода) отчетно­го периода -

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- при уменьшении или полном погашении отложенных налого­вых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) от­четного периода - ' Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы», Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива*

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза­тельства учитываются при расчете налога на прибыль.

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы»отражаются другие средства и вложения, не нашедшие отражения в разделе I «Внеоборотные активы».

Заполнение строки 190

Строка 190 «Итого по разделу I». По этой строке приводится сумма строк баланса:

110 «Нематериальные активы»,

120 «Основные средства»,

130 «Незавершенное строительство»,

135 «Доходные вложения в материальные ценности»,

140 «Долгосрочные финансовые вложения»,

145 «Отложенные налоговые активы»,

150 «Прочие внеоборотные активы».