1.7. Виды аудита и аудиторских услуг

В теории и практике аудиторской деятельности различают множество классификаций аудита и аудиторских услуг.

Рассмотрим основные виды аудита. В зависимости от субъекта аудита выделяют:

• внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится аудиторской организацией или индивидуальным аудитором на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения организации, повышению эффективности ее деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства. Внешний аудитор полностью независим от проверяемого экономического субъекта и обязан в своей деятельности следовать федеральным стандартам аудита.

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла в крупных организациях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри организации.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных организаций, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

• контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

• подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

• подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

• анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

• оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время имеют существенные различия (см. табл. 1.2).

Таблица 1.2

Особенности внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Постановка задач	Определяется руководством хозяйствующего субъекта, исходя из потребностей управления	Определяется договором между хозяйствующим субъектом и аудиторской организацией
Объект	Решение отдельных функций задач управления, разработка и проверка информационных систем хозяйствующего субъекта	Главным образом, система учета и отчетности хозяйствующего субъекта
Цель	Определяется руководством, либо явным образом, либо косвенно из планов	Определяется законодательными актами и стандартами аудиторской деятельности
Средства	Выбираются самостоятельно (или определяются стандартами внутреннего аудита)	Определяются федеральными стандартами аудиторской деятельности
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства хозяйствующего субъекта	Определяется аудитором самостоятельно, исходя из норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству хозяйствующего субъекта, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству хозяйствующего субъекта и находящиеся в штате	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства хозяйствующего субъекта	Регламентируется государством
Оплата	Начисляется по штатному расписанию	Оплата предоставляемых услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и третьими лицами, установленными законодательными и нормативными актами
Методы	Могут быть одинаковыми при решении одних и тех же задач. Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством хозяйствующего субъекта	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Внутренний аудит проводится штатными аудиторами-работниками организации. Главная задача внутреннего аудита – осуществление постоянного контроля за расходами организации и выработка мер по их снижению.

В зависимости от требований законодательства выделяют:

• обязательный и инициативный аудит.

Обязательный аудит проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, а именно:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами (см. табл. 1.3).

Только аудиторскими организациями проводится аудит:

• консолидированной отчетности;

• отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;

• отчетности кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%;

• государственных корпораций, государственных компаний.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Таблица 1.3

Действия экономического субъекта, для которых установлена

обязательная аудиторская проверка

№ п/п	Законодательный акт или документ государственного органа	Действие экономического субъекта	Обязательный документ, составляемый аудитором
1	Гражданский кодекс РФ (ст. 561)	Продажа предприятия	Заключение о составе, стоимости, обязательствах продаваемого предприятия
2	Закон РФ «О саморегулируемых организациях» от 01.12.07 г. №315-ФЗ	Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности саморегулируемой организацией	Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности
3	Закон РФ «О лотереях» от 11.11.03 г. №138-ФЗ	Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности организатором лотерей	Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности
4	Закон РФ «О жилищных накопительных кооперативах» от 30.12.04 г. №215-ФЗ	Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности жилищным накопительным кооперативом	Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности
5	Закон РФ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» от 20.08.04г. №117-ФЗ	Составление бухгалтерской отчетности управляющей компанией, а также финансирование целевого использования накоплений для жилищного обеспечения	Аудиторское заключение
6	Закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96г. №39-ФЗ	Составление бухгалтерской отчетности эмитентом ценных бумаг за три последних финансовых года	Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности
7	Закон РФ «Об участии в долевом строительстве…» от 31.12.04г. №214-ФЗ	Составление бухгалтерской отчетности застройщиком за последний отчетный год	Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности

В зависимости от поставленных целей, аудиторские проверки различают по содержанию рассматриваемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой к анализу информации:

• аудит на соответствие требованиям;

• аудит отчетности, составленной по специальным правилам;

• аудит отдельной части отчетности;

• первоначальный и согласованный аудит.

Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой и хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам. Если такие условия, внутренние правила контроля установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками организации, которые выполняют функции внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то, поскольку выполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственных органах, осуществляющими контроль за исполнением этих актов или сторонними аудиторами, которым поручен такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.

Аудит отчетности, составленной по специальным правилам – это проверка отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления, а именно:

1) отчетности, составленной по правилам налогового учета;

2) отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового метода (для представления кредиторам);

3) отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для подтверждения соблюдения таких правил);

4) отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта);

5) другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей определенных групп пользователей.

При проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита.

Аудит отдельной части отчетности предполагает проверку следующих отдельных частей отчетности, включая соответствующие пояснения и раскрытие наиболее важных способов ее составления:

1) отдельного отчета, входящего в состав отчетности;

2) отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности;

3) отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности (например, дебиторской задолженности, резерва по сомнительным долгам, запасов, стоимости нематериальных активов, активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемого в связи с этим дохода, арендных платежей, выплат дивидендов или премий).

При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита, вне зависимости от того, проводит ли он одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В случае, когда аудитор не проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, он должен установить, возможно ли провести аудит отдельной части отчетности в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Если аудитор приходит к выводу, что проведение аудита отдельной части отчетности может оказаться практически неосуществимым (объем аудита несоизмерим с аудируемой частью отчетности), он может обсудить с руководством аудируемого лица возможность изменения вида аудиторского задания.

Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, поскольку аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.

Согласованный (повторный) аудит осуществляется повторно или регулярно, основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).

Практика работы аудиторских организаций свидетельствует о преимуществе согласованного (повторного) аудита. Такое сотрудничество удобно аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированную, всестороннюю, основанную на многолетнем сотрудничестве помощь и оценку. Смена аудиторской организации вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

Если систематизировать и укрупнить все виды услуг, которые могут оказывать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, то, помимо аудита, они включают:

1. сопутствующие аудиту услуги;

2. прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (см. рис. 1.3).

Рис. 1.3. Виды аудиторских услуг

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время действуют стандарты в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

1) выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (ФПСАД №30);

2) компиляция финансовой информации (ФПСАД №31);

3) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД №33).

Согласованные процедуры – это сфокусированные проверки и иные действия, осуществляемые консультантами по заказу клиента. Работы могут иметь отношение как к деятельности компании заказчика, так и к деятельности третьей стороны (например, при осуществлении инвестиционной сделки).

Цель выполнения согласованных процедур заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также в предоставлении отчета об отмеченных фактах.

Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.