9.2. Система учета затрат на производство

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

- полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

- разграничение в учете текущих затрат на производство и на капитальные вложения;

- правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

- неизменность принятой методологии классификации затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- регламентация состава себестоимости продукции.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

В нашей стране состав себестоимости продукции (расходов на производство и реализацию) регламентируется государством. Основные принципы формирования этого показателя определены в главе 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» и конкретизированы в отраслевых инструкциях соответствующих министерств и ведомств

Регламентирующая роль государства в отношении себестоимости продукции проявляется также в установлении для целей налогообложения целого ряда норм и нормативов: амортизации основных средств; размеров отчислений на социальные нужды, представительских и командировочных расходов (в части суточных), некоторых расходов на рекламу и др.

Действующие в настоящее время нормативные документы разрешают предприятиям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в за­висимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

В основу первой методики группировки и списания затрат на производство положено деление затрат на прямые и косвенные и исчисление полной себестоимости продукции.

Прямые расходыучитывают на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), то есть эти виды расходов сразу, по мере их совершения, относят на себестоимость отдельных видов продукции.

Косвенныерасходы, являющиеся общими для производства всех видов продукции в данном подразделении, в течение отчетного периода учитываются на собирательно– распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца косвенные расходы списывают со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства (в разрезе аналитических счетов по видам продукции). Общая сумма косвенных расходов распределяется между видами производимой продукции пропорционально выбранной базе распределения. Суммированием прямых и косвенных расходов определяют фактическую производственную себестоимость каждого вида продукции. Затем фактическую производственную себестоимость продукции списывают со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.

В основу второй методики группировки и списания затрат на производство положено разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.Условно-переменныезатраты - это затраты, размер которых зависит от объема производства. Условно - переменные затраты разделяются на прямые условно-переменные расходы (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и косвенные условно-переменные расходы.

Условно-постоянныерасходы практически не зависят от объема производства (расходы на содержание управленческого персонала, хозяйственное обслуживание и др.).

На калькуляционных счетах 20, 23, 29 учитывают прямые условно- переменные расходы. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20 и 23. Условно-постоянные расходы в части производственных затрат учитывают на счете 26, а в части коммерческих (расходов на продажу) - на счете 44 «Расходы на продажу». А в конце отчетного периода условно-постоянные расходы списывают со счетов 26 и 44 в дебет счета 90 «Продажи».

Таким образом, при второй методике группировки и списания затрат на производство на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов).

Система счетов по учету затрат на производство

Организацию учета затрат на производство каждое предприятие осуществляет в соответствии с характером производственного процесса, а также особенностями выпускаемой продукции или выполняемых работ.

Большое значение имеет правильная организация учета затрат по видам продукции, работ, услуг, подразделениям и своевременность учета, то есть правильная организация аналитического учета на материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри счетов синтетического учета.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах - изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:

- 20 «Основное производство»

- 23 «Вспомогательные производства»

- 25 «Общепроизводственные расходы»

- 26 «Общехозяйственные расходы»

- 28 «Брак в производстве»

- 44 «Расходы на продажу»

- 96 «Резервы предстоящих расходов»

- 97 «Расходы будущих периодов».

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень детализации информации определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.

В частности, по счету 20 «Основное производство»аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цехов). Аналитический учет при этом должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Счет 20 «Основное производство» относится к группе калькуляционных счетов. В синтетическом учете по дебету этого счета в течение отчетного периода, либо технологического цикла производства, собираются все произведенные предприятием прямые затраты. По окончании отчетного периода на счет 20 относят косвенные расходы, распределенные между видами продукции в соответствии с избранной на предприятии методикой. Затем, как и на всех других счетах, подсчитывают обороты по дебету и кредиту и выводят конечное сальдо. Особенностью счета 20 является то, что и обороты и сальдо этого счета имеют отдельное название. Оборот по дебету, представляющий собой общую сумму затрат за отчетный период, называют издержками производства. Как правило, технологический процесс производства не совпадает с отчетным периодом, поэтому почти всегда учтенные по дебету затраты до окончания производственного процесса накапливаются на счете в виде сальдо, которое называетсянезавершенным производством. Очевидно, что сальдо на конец отчетного периода становится сальдо начальным по отношению к следующему отчетному периоду.

В течение отчетного периода какая-то часть продукции может быть изготовлена и передана на склад для подготовки к реализации. В этом случае в бухгалтерии возникает необходимость определения себестоимости этой продукции, которая находится как разница между общей суммой затрат (незавершенное производство на начало отчетного периода плюс издержки производства за отчетный период) и остатком незавершенного производства на конец отчетного периода.И тут проявляется еще одна особенность счета 20: оборот по кредиту, величина которого и есть себестоимость изготовленной за отчетный период продукции, определяется только после того, как будет определена величина конечного сальдо – суммы незавершенного производства на конец отчетного периода. Некоторые трудности в подсчете итогов на счете 20 возникают именно в момент определения величины незавершенного производства. Эта процедура подробно рассматривается в курсе Управленческого учета.

К счету 23 «Вспомогательные производства»(например, котельная, компрессорная станция, ремонтный, инструментальный, транспортный цеха и т.п.) открывают аналитические счета по видам продукции, по аналогии со счетом 20. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри предприятия, и только некоторая их часть представляет собой товарную продукцию может реализовываться на сторону.

Синтетический учет по счету 23, который также как и счет 20 относится к группе калькуляционных, организуется по тем же принципам: по дебету в течение отчетного периода собираются прямые расходы, затем по окончании отчетного периода в дебет этого счета списывают косвенные расходы, которые были собраны на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Кроме того, если предприятие использует традиционную для российской практики методику формирования себестоимости продукции, то распределению между всеми подразделениями (а также между видами продукции подлежат и общехозяйственные расходы, собранные на счете 26). На счете 23 также может образовываться дебетовое сальдо, то есть и в цехах вспомогательных производств может оставаться незавершенное производство. По окончании отчетного периода затраты, относящиеся к изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) переносятся на счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», в зависимости от того, для каких целей была произведена продукция (выполнены работы, оказаны услуги).

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» аналитический учет затрат организуется в разрезе каждого цеха по следующим статьям расходов:

• расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

• расходы по содержанию аппарата управления цеха;

• расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря;

• расходы по охране труда и технике безопасности;

• непроизводительные расходы и др.

Синтетический учет вышеперечисленных затрат осуществляется на основании соответствующих первичных документов по дебету счета 25, который относится к группе собирательно-распределительных. Это означает, что сальдо на этом счете не оставляют, счет 25 закрывается по окончании отчетного периода путем распределения всей суммы накопленных на нем расходов между видами продукции, произведенной данным производственным подразделением.

Синтетический счет 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенный для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, которые не связаны непосредственно с производственным процессом, также как счет 25 “Общепроизводственные расходы», относится к группесобирательно-распределительных, то есть сальдо на нем на конец отчетного периода не остается. Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центрам ответственности и местам возникновения затрат. Счет 26 также закрывается по окончании отчетного периода либо как счет 25, то есть путем распределения накопленных на нем сумм расходов между всеми видами произведенной продукции, либо без распределения, путем списания общей суммы произведенных расходов на счет 90 «Продажи» (по методу «директ-костинг»). Выбор варианта включения этих расходов в полную себестоимость всей продукции, произведенной за отчетный период, остается за предприятием. Выбранный метод закрепляется в Учетной политике.

Аналитический учет по счету 26 состоит из следующих статей:

• расходы по управлению предприятием;

• общехозяйственные расходы;

• сборы и отчисления;

• общезаводские непроизводительные расходы.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета брака предназначен счет 28 «Брак в производстве».По дебету счета 28 отражается себестоимость окончательного брака, расходы по исправлению исправимого брака, как-то: стоимость материалов, заработная плата и т.п., по кредиту - суммы, взысканные с виновников брака, возмещенные поставщиками на основании предъявленных им претензий, а также стоимость отходов по цене возможного использования. Разница между себестоимостью забракованной продукции и суммой возмещения потерь от брака и представляет собой величину окончательных потерь от брака, которая относится в дебет счетов по учету затрат на производство – 20 или 23 – в зависимости от того, в каком подразделении был допущен брак.

Счет 44 «Расходы на продажу»предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции. Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Аналитический учет по счету 44 ведется по каждой статье расходов. К ним относятся:

• расходы на тару и упаковку;

• амортизация упаковочного или фасовочного оборудования;

• расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;

• расходы по погрузке продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

• комиссионное вознаграждение, уплачиваемое сбытовым и другим посредническим предприятиям;

• рекламные расходы;

• расходы на оплату труда работников отдела сбыта и единый социальный налог, начисляемый от заработной платы работников отдела сбыта.

В течение отчетного периода все перечисленные расходы отражаются по дебету счета 44. По окончании отчетного периода их переносят на счет 90, в дебете которого после этой операции формируется полная себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов в издержки производства. В организации составляется смета предстоящих расходов, определяется период времени, за который должна быть накоплена необходимая сумма. В зависимости от этих двух показателей определяется сумма ежемесячного резервирования, которая будет отражаться по дебету счетов по учету затрат (20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 96.

Аналитический учет по счету 96 ведется по видам резервов:

- резерв на оплату отпусков рабочим;

- резерв на все виды ремонтных работ;

- резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

- резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет;

- резерв на гарантийный ремонт произведенной и реализованной продукции и др.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н. Порядок резервирования сумм за счет издержек производства для целей налогообложения регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ.

Счет 97 «Расходы будущих периодов»предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы будущих периодов возникают в связи с освоением новых видов продукции, подпиской на специальную литературу, внесением арендной платы или платы за телефон за несколько месяцев вперед и др. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов. На основании расчета бухгалтерии произведенные расходы равномерно переносятся на затраты организации в течение периода времени, за который было оплачено заранее.

Общую схему учета затрат на производство можно представить в следующей таблице (табл. 9.1.):

Таблица 9.1.

Общая схема учета затрат на производство

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерская проводка
		Дебет	Кредит
1.	Отпущены материалы со складов: -в цех основного производства -в цех вспомогательного производства -на общепроизводственные нужды -на общехозяйственные нужды -на цели сбыта продукции	20 23 25 26 44	10 10 10 10 10
2.	Начислена амортизация основных средств: -производственного назначения -общехозяйственного назначения -отдела сбыта	25 26 44	02 02 02
3.	Начислена заработная плата: -основным производственным рабочим -рабочим вспомогательных производств -общецеховому персоналу -общехозяйственному персоналу -персоналу отдела сбыта -за исправление брака	20 23 25 26 44 28	70 70 70 70 70 70
4.	Начислены ЕСН и страховые взносы от заработной платы: -основных производственных рабочих -рабочих вспомогательных производств -общецехового персонала -общехозяйственного персонала -персонала отдела сбыта -за исправление брака	20 23 25 26 44 28	69 69 69 69 69 69
5.	Отражены расходы в оплату услуг сторонних организаций, подлежащие включению в себестоимость продукции в составе: -общепроизводственных расходов -общехозяйственных расходов -расходов на сбыт продукции	25 26 44	60 60 60
6.	Направлено на создание резерва для оплаты отпускных (ремонта основных средств, выплаты премий по итогам работы за год, за выслугу лет и т.п.): -основных производственных рабочих -рабочих вспомогательных производств -общепроизводственного персонала -общехозяйственного персонала -персонала отдела сбыта	20 23 25 26 44	96 96 96 96 96
7.	Отражена оплата расходов, относящихся к будущим периодам: -начислена сумма расходов -НДС 18 % - оплачено за работы, услуги	97 19 60	60 60 51
8.	Списывается на счета по учету затрат отчетного периода соответствующая доля оплаченных заранее расходов	20 23 25 26	97 97 97 97
9.	Списывается себестоимость забракованной продукции, выявленной в цехе: -основного производства -вспомогательного производства	28 28	20 23
10.	Отражены расходы на исправление брака: -отпущены материалы -начислена заработная плата -начислен ЕСН и страховые взносы	28 28 28	10 70 69
11.	Частично возмещены потери от брака: -удержано из зарплаты рабочего, допустившего брак -предъявлена претензия поставщику материалов	70 76.2	28 28
12.	Списаны потери от брака	20, 26	28
13.	По окончании отчетного периода включены в себестоимость продукции вспомогательных производств общепроизводственные расходы этих подразделений	23	25
14.	По окончании отчетного периода включаются в затраты основного производства: -расходы вспомогательных производств -общепроизводственные расходы -общехозяйственные (управленческие) расходы в соответствии с учетной политикой	20 20 20	23 25 26
15.	Управленческие расходы, в соответствии с учетной политикой, включены в расходы в момент реализации продукции	90	26
16.	Сдана на склад готовая продукция по производственной себестоимости	43	20
17.	Реализованы выполненные работы, оказанные услуги	90	20