2. Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации, а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет, а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать не станет. А больше - не меньше. Санкций за излишнюю уплату налога в НК РФ не предусмотрено никаких.

Просто иногда налоговики играют формулировкой пункта 1 статьи 81 НК РФ - "при обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений". Уж очень хочется попугать штрафами, ведь судиться пойдет не всякий.

Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А "во-вторых", в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога в этот период может спасти ситуацию.

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.

Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис. 3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример 4

22 января 2004 года фирма "Весна" подала заявление о возврате НДС в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила 15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной суммы НДС истек 22 февраля 2004 года. За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата (включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно, на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100 000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме 920,54 руб.

Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога.

Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.

Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 "Постоянные разницы по прочим доходам"

- 920,54 руб. - отражены проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога в составе постоянных разниц;

Дебет 51 Кредит 76 (68)

- 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) - отражен возврат суммы переплаты и процентов.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство".

Дебет 68 Кредит 99

- 220,93 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства (920,54 руб. х 24%).

Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления.

Рис. 4

Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока налогоплательщик утрачивает право на вычетВ отношении зачета излишне уплаченного налога (подробнее читайте здесь).

По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата. А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

По мнению автора, в случае, когда суммы переплаты незначительные, ее все равно лучше заявить, при этом можно не возвращать денег.Пусть она будет - проверок бухгалтеру не избежать, поэтому ошибки за 3 предшествующих или в следующих годах могут найти, а штрафных санкций будет немного, так как эта сумма переплаты зачтется, тем более, если она будет "висеть" не один год.