Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и ауд
.pdf
• плана выполнения задания, определяющего характер, время
осуществления и объем процедур, которые позволят получить требуемые доказательства, а также раскрывающего
обоснование их выбора.
Планирование выполнения задания является непрерывным
процессом, поскольку изменение обстоятельств, неожиданные события и промежуточные результаты работы могут требовать пересмотра составленных ранее общей стратегии и плана.
Исполнитель должен достичь понимания предмета задания, а
также прочих обстоятельств его выполнения, достаточного для того,
чтобы идентифицировать и оценить риски существенных искажений информации о предмете и разработать и выполнить дальнейшие процедуры для получения доказательств. Достижение такого
понимания является частью планирования и непосредственного
выполнения задания.
Предмет задания должен быть идентифицируемым, кроме того,
должна существовать возможность оценить его в соответствии с
выбранными критериями, а информацию о нем проверить, получив
достаточные надлежащие доказательства. Если после принятия задания исполнитель устанавливает, что предмет является ненадлежащим, т.е. не отвечает перечисленным выше характеристикам, он
делает вывод с оговоркой, отрицательный вывод или отказывается
от формулирования вывода. В некоторых случаях уместным будет
отказ от продолжения выполнения задания.
Исполнитель не должен приниматься за выполнение задания,
пока он не убедится в применимости критериев. Согласно Международной концептуальной основе заданий, обеспечивающих уверенность, критерии применимы, если они релевантны, полны, надежны, нейтральны, понятны.
Если после принятия задания исполнитель устанавливает, что
критерии неприменимы, он делает вывод с оговоркой, отрицательный вывод или отказывается от формулирования вывода. В некоторых случаях следует рассмотреть возможность отказа от продолжения выполнения задания.
Планируя и выполняя задание, исполнитель должен принимать
во внимание существенность и риск задания. Существенность учитывается при определении характера, сроков и объема процедур для
получения доказательств, а также при формулировании вывода о
том, имеются ли существенные искажения информации о предмете
задания. Риск задания должен быть снижен исполнителем до приемлемого в существующих условиях уровня: риск задания, обеспечивающего разумную уверенность, должен быть ниже, чем риск
задания, обеспечивающего ограниченную уверенность.
Исполнитель должен получить достаточные надлежащие доказа-
тельства, на основе которых он сможет сделать вывод. При выполне-
221
нии задания, обеспечивающего уверенность, достаточные надлежащие доказательства получают в ходе процесса, включающего:
• достижение понимания предмета задания и прочих обстоя-
тельств его выполнения;
• оценку риска наличия существенных искажений информа-
ции о предмете задания;
• определение общей ответной реакции на риск, а также ха-
рактера, сроков проведения и объема дальнейших процедур;
• выполнение дальнейших процедур;
• оценку достаточности и надлежащего характера доказа-
тельств.
Иногда при выполнении задания сбор и оценка доказательств
требуют специальных знаний и навыков, и исполнитель принимает
решение привлечь к работе эксперта. При этом участие исполнителя в работе, а также понимание исполнителем действий экспертов
должны быть такими, чтобы он имел основания взять на себя ответственность за вывод по итогам выполнения задания. Исполнитель должен иметь знания и навыки, достаточные для того, чтобы:
• установить цель поручаемой эксперту работы и определить,
как результаты этой работы помогут в достижении цели выполнения задания;
• оценить разумность принятых экспертом допущений, а так-
же использования им определенных источников информации и методов работы;
• оценить разумность сделанных экспертом выводов в контек-
сте конкретного задания.
Исполнителю следует получить от ответственной стороны все
необходимые заявления. Отказ ответственной стороны предоставить
запрашиваемые исполнителем заявления может быть расценен как
ограничение объема работы, что приведет к формулированию вывода с оговоркой или отказу исполнителя от формулирования вывода. При получении заявлений, имеющих существенное значение
для оценки предмета задания, исполнитель:
• рассматривает их с точки зрения разумности и непротиворе-
чия другим доказательствам, в том числе другим заявлениям;
• определяет, можно ли считать лиц, сделавших заявления, в
достаточной степени информированными;
• при выполнении задания, обеспечивающего разумную уве-
ренность, ищет доказательства, подтверждающие сделанные
заявления. Выполнение задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, также может предполагать поиск подтверждающих доказательств.
Заявления ответственной стороны не могут служить заменой дру-
гим доказательствам, которые могут быть доступны исполнителю.
222
Исполнителю следует оценить влияние событий, происшедших
до даты отчета, на информацию о предмете задания и содержание
отчета. Однако иногда в силу характера задания такая оценка не
является необходимой. Например, если исполнитель должен оценить правильность составления статистического отчета на определенную дату, то события, происходящие между этой датой и датой
составления отчета, могут не оказывать влияния на вывод исполнителя.
Исполнитель должен отразить в документации всю информа-
цию, являющуюся существенной для подтверждения сведений, содержащихся в отчете, а также доказательства того, что задание было
выполнено в соответствии с требованиями Международных стандартов заданий, обеспечивающих уверенность. При решении вопроса об объеме документирования информации исполнителю может
быть полезно оценить, какие сведения могут понадобиться другому
исполнителю, не участвовавшему в выполнении задания, для того
чтобы понять работу предшественника и сделанные им основные
выводы.
Отчет исполнителя должен быть представлен в письменной
форме. Он может быть подготовлен в сокращенном виде, который
содержит лишь базовые элементы, или в развернутом, когда в него
включаются описания условий задания, использованных критериев,
выявленные исполнителем факты по различным аспектам, а также
в некоторых случаях рекомендации по определенным вопросам.
Отчет исполнителя по результатам выполнения задания должен
включать следующие базовые элементы:
• наименование, четко указывающее на то, что задание, обес-
печивающее уверенность, было выполнено независимым
исполнителем;
• адресат;
• указание на информацию о предмете задания (если уместно,
и на предмет задания), а также ее описание. Например,
здесь могут приводиться
конкретная дата или период времени, к которым относится оценка предмета;
если это уместно, названия организации, подразделения
организации, к которым относится предмет;
разъяснения в отношении характеристик предмета или
информации о предмете, а также влияния этих характеристик на точность оценки предмета или убедительность
доступных доказательств.
• указание на критерии. В отчет может быть включен пере-
чень критериев или ссылка на доступный предполагаемым
пользователям документ, содержащий эти критерии. Кроме
223
того, исполнитель рассматривает вопрос о целесообразности
раскрытия в отчете
источника критериев, в том числе указания на их установление законами или другими нормативными актами,
документами, разрабатываемыми специальными экспертными органами. Если установленных критериев не
существует, приводится обоснование признания выбранных критериев применимыми;
используемых методов, если исполнитель имел возможность выбора методов из ряда альтернатив;
существенных интерпретаций, принятых при оценке
предмета;
случаев пересмотра решений в отношении выбора методов в ходе работы;
• если это уместно, раскрытие существенных неотъемлемых
ограничений, касающихся измерения или оценки предмета
в соответствии с критериями. Например, в отчете о результатах проведенной оценки эффективности внутреннего контроля может быть уместным указание на то, что историческая оценка может быть неприменима к будущим периодам,
поскольку обстоятельства могут измениться или установленные требования могут соблюдаться уже не столь тщательно;
• если используемые критерии доступны только для опреде-
ленных пользователей или применимы только для определенных целей, заявление о том, что отчет предназначен
только определенным пользователям или может быть использован только в указанных целях;
• наименование ответственной стороны, раскрытие обязанно-
стей исполнителя и ответственной стороны;
• заявление о том, что задание было выполнено в соответст-
вии с Международными стандартами заданий, обеспечивающих уверенность;
• краткое описание проделанной работы. При подготовке это-
го элемента отчета исполнителю следует руководствоваться
ISA 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» и ISRE 2400 «Задания
по обзорным проверкам финансовой отчетности».
Поскольку в случае задания, обеспечивающего ограниченную
уверенность, очень важно иметь четкое представление об осуществленных исполнителем процедурах, на основе результатов которых
делается вывод в негативной форме, краткое описание работы, проведенной в рамках выполнения такого задания:
224
• обычно представлено детальнее, чем в случае задания, обес-
печивающего разумную уверенность, и раскрывает ограничения проведенных процедур;
• включает указание на более ограниченный характер проце-
дур по сравнению с теми, что обеспечивают разумную уверенность, и на то, что достигнутая уверенность ниже, чем
разумная;
• вывод (выводы) исполнителя.
Если это уместно, необходимо указать на контекст, в котором
следует читать представленный вывод.
Если отчет составляется по результатам выполнения задания,
обеспечивающего разумную уверенность, вывод должен быть сделан
в позитивной форме, если обеспечивается ограниченная уверенность — в негативной.
Если исполнитель не делает безоговорочного вывода, он должен
четко раскрыть причины, которые к этому привели.
Исполнитель не должен делать безоговорочного вывода, если
возникли следующие обстоятельства, которые, по его мнению, оказывают или могут оказать существенное влияние на предмет задания:
• ограничение объема работы исполнителя, которое не позво-
ляет ему получить доказательства, обеспечивающие снижение риска задания до приемлемого уровня. В этом случае
исполнитель делает вывод с оговоркой или отказывается от
формулирования вывода;
• если вывод исполнителя должен быть сделан в отношении
утверждения ответственной стороны, а это утверждение
нельзя считать обоснованным во всех существенных отношениях. В этом случае исполнитель делает вывод с оговоркой или отрицательный вывод;
• если вывод исполнителя должен быть сделан непосредст-
венно в отношении предмета, а информация о предмете существенно искажена. При этом исполнитель делает вывод с
оговоркой или отрицательный вывод;
• если после принятия задания исполнитель устанавливает,
что критерии неприменимы или предмет является ненадлежащим. При этом исполнителю следует:
сделать вывод с оговоркой или отрицательный вывод,
если неприменимые критерии или ненадлежащий предмет введут в заблуждение предполагаемых пользователей;
сделать вывод с оговоркой или отказаться от формулирования вывода в иных случаях.
Исполнитель должен иметь в виду, что на него, помимо состав-
ления отчета, содержащего вывод по итогам выполнения задания,
могут быть возложены и другие отчетные обязанности, например
225
сообщение лицам, наделенным руководящими полномочиями, информации, значимой для управления организацией.
Изучение прогнозной финансовой информации. Прогнозная фи-
нансовая информация — это финансовая информация, сформированная на основе допущений, что определенные события произойдут, и определенные действия будут предприняты хозяйствующим
субъектом. Прогнозная финансовая информация носит субъективный характер и формируется на основе профессионального суждения. Прогнозная финансовая информация может быть представлена в форме прогноза, перспективной оценки или их комбинации.
Прогноз — прогнозная финансовая информация, сформирован-
ная на основе допущений о будущих событиях, которые ожидает
руководство, и действиях, относительно которых уже имеются планы на дату подготовки информации. При подготовке прогноза используются наиболее точные допущения.
Перспективная оценка — это прогнозная финансовая информа-
ция, подготовленная на основе:
• гипотетических предположений относительно будущих со-
бытий и действий руководства, которые возможны, но необязательны (не запланированы);
• комбинации точных допущений и гипотетических предпо-
ложений.
Такая информация иллюстрирует возможные варианты развития
событий, о которых имеются предположения на дату ее подготовки,
если обстоятельства будут складываться тем или иным образом и в
связи с этим будут предприниматься определенные действия.
Прогнозная финансовая информация может включать финансо-
вую отчетность или одну или несколько составляющих финансовой
отчетности и быть подготовлена:
• для внутренних целей, например, для проведения оценки
эффективности возможных капиталовложений;
• для предоставления третьим лицам, например,
в целях обеспечения потенциальных инвесторов информацией о перспективах организации;
в виде ежегодного отчета, направляемого акционерам,
регулирующим органам и другим заинтересованным
лицам;
в виде документа, составляемого для кредиторов.
Ответственность за подготовку и представление прогнозной фи-
нансовой информации, в том числе за раскрытие допущений, лежащих в ее основе, несет руководство организации.
К аудитору может поступить просьба об изучении прогнозной
финансовой информации и составлении отчета для повышения
степени доверия к ней сторонних или внутренних пользователей.
226
Стандарты выполнения такого задания установлены ISAE 3400
«Изучение прогнозной финансовой информации». Данный документ не применяется в отношении прогнозной финансовой информации, представленной в общем или повествовательном виде,
например, как часть сообщения руководства, представленного в
годовом отчете организации.
Поскольку прогнозная финансовая информация относится к
будущим событиям и действиям, доказательства, подтверждающие
допущения, использованные при ее подготовке, носят умозрительный характер в отличие от доказательств, доступных при проведении проверки исторической финансовой информации. Следовательно, аудитор не имеет оснований для выражения мнения о том,
будут ли фактически достигнуты показатели, представленные в прогнозной финансовой информации. Кроме того, в силу характера
доступных доказательств аудитору может трудно обеспечить уверенность, достаточную для выражения мнения о разумности допущений в позитивной форме — обычно речь идет об ограниченной
уверенности. Тем не менее, если в соответствии с суждением аудитора достигнут необходимый уровень уверенности, он может использовать позитивную форму.
Согласно ISAE 3400, прежде чем принять задание об изучении
прогнозной финансовой информации, аудитору следует рассмотреть:
• предполагаемую цель использования информации;
• предназначенность информации для самого широкого круга
пользователей или ограничения на ее распространение;
• характер использованных допущений, т.е. их точность или
гипотетичность;
• элементы информации;
• период, к которому относится информация.
Аудитор не должен принимать к исполнению задание или про-
должать работу по изучению прогнозной финансовой информации,
если используемые при ее подготовке допущения явно нереалистичны или, по его мнению, информация не может быть использована в установленных целях.
Аудитор и клиент должны согласовать условия задания. Как
правило, для этого используется письмо о выполнении задания, в
котором раскрываются перечисленные выше аспекты, а также ответственность руководства организации-клиента за выбранные допущения и обеспечение аудитора всей информацией, использованной при выборе допущений.
Аудитор должен иметь представление о бизнесе клиента, доста-
точное, чтобы определить, все ли значимые допущения учтены при
подготовке прогнозной финансовой информации. Кроме того, ему
следует ознакомиться с процессом подготовки такой информации,
в том числе получить сведения:
227
• о внутреннем контроле в части формирования информации,
компетентности, опытности лиц, занимающихся ее подготовкой;
• документации, подготавливаемой для подтверждения вы-
бранных допущений;
• степени использования статистического и математического
инструментария для подготовки информации, применения
компьютерных средств;
• методах, используемых при определении допущений;
• точности прогнозной финансовой информации, подготов-
ленной в предыдущих периодах, причинах возникших существенных отклонений от фактических показателей.
Аудитору следует оценить, насколько можно полагаться на ис-
торическую финансовую информацию клиента. Аудитору необходимо понимать историческую финансовую информацию, чтобы
установить, подготовлена ли прогнозная и историческая информация на единой основе, а также определить, с какого момента времени следует рассматривать допущения.
Аудитор оценивает временной период, охватываемый прогноз-
ной финансовой информацией. Чем больше этот период, тем ниже
возможность применить наиболее точные допущения. Период, к
которому относится прогнозная финансовая информация, не должен выходить за временные рамки, предоставляющие руководству
организации разумную основу для определения допущений.
Определяя характер, сроки выполнения и объем процедур, ау-
дитор должен принимать во внимание:
• вероятность наличия существенных искажений;
• знания, полученные им в ходе выполнения предыдущих за-
даний;
• компетентность руководства организации;
• степень зависимости прогнозной финансовой информации
от суждения руководства;
• достаточность и надежность исходных данных.
Аудитор должен оценить надежность доказательств, подтвер-
ждающих выбранные руководством клиента точные допущения. Такие доказательства могут быть получены как из внешних, так и
внутренних источников, в частности, посредством рассмотрения
принятых допущений в свете исторической финансовой информации, оценки соответствия их планам, которые могут быть действительно реализованы организацией.
Если прогнозная финансовая информация сформирована на
основе гипотетических предположений, аудитор должен проверить:
• все ли существенные последствия учтены;
• не противоречат ли они цели подготовки информации;
• нет ли оснований считать их совершенно нереалистичными.
228
В случае использования гипотетических предположений нет не-
обходимости в поиске подтверждающих их доказательств.
Если в прогнозную финансовую информацию включены исто-
рические данные, аудитору следует решить, в какой степени они
должны быть проверены.
Аудитору необходимо получить от руководства организации-
клиента письменные заявления относительно:
• предполагаемой цели использования прогнозной финансо-
вой информации;
• полноты принятых существенных допущений;
• ответственности руководства за прогнозную финансовую
информацию.
Оценивая представление и раскрытие прогнозной финансовой
информации, аудитор должен определить:
• является ли представление информативным и не вводит ли
оно в заблуждение предполагаемых пользователей;
• четко ли раскрыта принятая учетная политика в примечани-
ях к прогнозной финансовой информации;
• адекватно ли раскрыты принятые допущения в примечаниях
к прогнозной финансовой информации, т.е.
представляют ли они собой точные допущения или гипотетические предположения;
если они относятся к существенным аспектам и в их отношении имеется существенная неопределенность,
должны быть раскрыты эта неопределенность и чувствительность результатов к изменению обстоятельств;
• указана ли дата подготовки информации. При этом руковод-
ство должно подтвердить применимость выбранных допущений на
эту дату;
• если прогнозная финансовая информация содержит диапа-
зон значений, то
четко ли раскрыта основа для выбора показателей в диапазоне;
не является ли выбор диапазона неадекватным или вводящим в заблуждение предполагаемых пользователей;
• раскрыты ли изменения в учетной политике, происшедшие
после даты последней финансовой отчетности, вместе с вызвавшими их причинами и влиянием на прогнозную финансовую информацию.
Отчет аудитора по результатам изучения прогнозной финансо-
вой информации должен включать следующие элементы:
• наименование;
• адресат;
• указание на прогнозную финансовую информацию;
229
• ссылку на Международные стандарты заданий, обеспечи-
вающих уверенность, или соответствующие национальные
стандарты и руководства;
• указание на ответственность руководства организации за
прогнозную финансовую информацию, в том числе допущения, на основе которых она подготовлена;
• если это уместно, указание на цель подготовки и/или огра-
ничения в распространении прогнозной финансовой информации;
• утверждение в негативной форме о том, являются ли приня-
тые допущения разумным основанием для подготовки прогнозной финансовой информации;
• мнение о том, подготовлена ли прогнозная финансовая ин-
формация должным образом на основе выбранных допущений
и представлена ли она в соответствии с применимыми принципами и правилами подготовки финансовой отчетности;
• уместные предостережения относительно достижимости по-
казателей, представленных в прогнозной финансовой информации;
• дату отчета;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.
Пример. Фрагмент немодифицированного
отчета аудитора о прогнозе
Мы изучили прогноз (указать наименование организации, период, охватываемый прогнозом, наименования форм отчетности
и/или ссылки на страницы) в соответствии с Международными
стандартами заданий, обеспечивающих уверенность, применимыми к изучению прогнозной финансовой информации. Руководство компании АВС несет ответственность за указанный
прогноз, включая допущения, раскрытые в примечании Х, на
основе которых он подготовлен.
При изучении доказательств, подтверждающих принятые допущения, наше внимание не привлекло ничего, что могло бы
привести нас к выводу о невозможности принять указанные допущения как разумную основу для подготовки прогноза. Кроме
того, по нашему мнению, прогноз подготовлен должным образом
на основе принятых допущений и представлен в соответствии с
(указать принципы и правила подготовки финансовой отчетности).
Фактические показатели, возможно, будут отличаться от представленных в прогнозе, поскольку будущие события часто не соответствуют ожиданиям и отклонения могут быть существенными.
230
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]