Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Тема 1. Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета

1.1Роль, назначение и преимущества международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации бух- галтерского учета

1.2Классификация моделей бухгалтерского учета

1.1 Роль, назначение и преимущества международных стандартов финансовой отчетности в гармонизации бухгалтерского учета

Одним из условий эффективного рынка является пре- доставление прозрачной и полезной информации об его участниках и принимаемых ими стратегических эконо- мических решениях. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка. Прозрачная отчетность будет полезна участникам рынка и общественности при условии, что она понятна всем заинтересованным поль- зователям.

Процессы интеграции в экономике, глобализации фи- нансовых рынков обнаружили проблему несопоставимо- сти финансовой информации о компаниях, деятельность которых не ограничивается пределами одной страны. Концептуальные принципы составления отчетности в

12

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

разных странах существенно отличаются друг от друга. Отчетность, составленная по разным правилам, препят- ствует проведению серьезного делового анализа и может привести к ошибочным и неоднозначным выводам о ре- зультатах деятельности и финансовом положении компа- ний. Поэтому непременным условием прозрачности фи- нансовой отчетности является ее составление по единой методике учета. Таким образом, рост деловой активно- сти невозможен без унификации бухгалтерского учета.

Наибольшее распространение получили два подхода к решению проблемы унификации бухгалтерского учета: гармонизация и стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета, реализуемая в рамках Европейского сообщества, предполагает существование в каждой стране своей моде- ли бухгалтерского учета и национальных стандартов, ко- торые, однако, не должны противоречить стандартам дру- гих стран – членов сообщества (находиться в «гармонии»).

Второй подход – стандартизация учетных процедур – заключается в разработке унифицированных стандартов, применяемых в любой ситуации в любой стране мира. Комитет по международным стандартам финансовой от-

четности, – КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC) разрабатывая и публикуя Междуна- родные стандарты финансовой отчетности – МСФО

(International Accounting Standards, IAS) реализует идею стандартизации.

Международные стандарты финансовой отчетности

(МСФО) – представляют собой принятые в обществен- ных интересах положения о порядке подготовки и пред- ставления финансовой отчетности. Это учетная система, функционирующая на международном уровне.

МСФО состоят из:

13

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS – стандарты выпускаемые с 2001 г.);

•Международных стандартов финансовой отчетности (IAS – стандарты выпущенные до 2001 г.);

•разъяснений, подготовленных Комитетом по разъясне- ниям международной финансовой отчетности.

Необходимость использования МСФО в разных стра- нах объясняется следующим:

1.формирование отчетности в соответствии с МСФО – реальная возможность приобщения к международным рынкам капитала. Если компания не имеет отчетности, соответствующей мировым критериям, то она с точки зрения иностранного инвестора, не может рассматри- ваться как конкурентоспособная в сравнении с другими соискателями капитала;

2.международная практика показывает, что отчет- ность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью, полезностью и простотой восприятия для квалифицированных пользователей. Признанием этого является тот факт, что уже сегодня многие фондовые биржи допускают представление от- четности по МСФО иностранными эмитентами для коти- ровки ценных бумаг;

3.использование МСФО позволяет значительно сокра- тить время и ресурсы, необходимые для разработки ком- плекта национальных стандартов отчетности;

4.МСФО обобщают современную мировую практику в области бухгалтерского учета и отличаются четкой эко- номической логикой;

5.использование МСФО создает основу для укрепле- ния бухгалтерской профессии, так как профессиональ- ное суждение бухгалтера во многом определяет содер-

14

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

жание отчетности, следовательно, влияет на принятие дальнейших решений ее пользователями.

К недостаткам использования МСФО можно отнести: обобщенный характер стандартов, многообразие мето- дов учета, а также отсутствие подробных разъяснений использования стандартов в практическом применении.

Кроме того, внедрению стандартов во всем мире пре- пятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание наци- ональных институтов поступиться своими интересами в области регулирования и методологии учета.

Несмотря на наличие перечисленных выше недостат- ков, над устранением которых работает КМСФО, именно МСФО принадлежит роль в создании унифицированно- го и гармоничного учетного процесса, обеспечивающего всех заинтересованных пользователей единообразной и, следовательно, доступной к пониманию для всех заинте- ресованных пользователей учетной информации.

1.2 Классификация моделей бухгалтерского учета

В настоящее время в мире известны несколько систем бухгалтерского учета, однако оптимальным считается выделение двух типов систем: британо-американской (англо – саксонской) и континентальной (европейской).

Британо-американская (англо – саксонская модель)

Основополагающие принципы этой модели были разра- ботаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому можно называть эту модель британо – американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться активной.

15

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

К странам, использующим эту модель учета, также отно- сятся Австралия, США, Канада.

Основная идея этой модели – ориентация учета на ин- формационные запросы инвесторов и кредиторов. В трех ведущих странах, использующих эту модель, хорошо раз- виты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансирования. Их также отличают высокий уровень системы професси- онального образования и слабая связь между бухгалтер- ским и налоговым учетом. Для этой модели не характер- на жесткая регламентация учета, она наиболее гибкая и либеральная.

Континентальная модель применяется в большинстве стран Европы (Австрия, Италия, Франция, Дания), кроме того она характерна для Японии. Общим для этой мо- дели является зависимость организаций от банковско- го кредитования, что отражается в концепции бухгал- терского учета. Финансовый учет в этих странах более консервативен, ориентируется на четкое следование политике государства в области налогообложения. Дея- тельность профессиональных бухгалтерских организа- ций регламентируется нормативными актами. Система учета направлена на удовлетворение макроэкономиче- ских потребностей планирования, регулирования и на- логообложения.

Традиционный российский бухгалтерский учет основан на преимущественном применении континентальной концепции.

Однако необходимо отметить, что ни одна из концеп- ций в настоящий момент в «чистом виде» не применяется ни в одной стране. Смешений учетных методологий объ- ективно основано на смешении различных форм инве- стирования капитала (биржевого и банковского).

16

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Впоследние десятилетия возник устойчивый интерес

кинформации о потоках денежных средств и направле- ниях их использования. В состав бухгалтерской отчет- ности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматривае- мых концепций.

Продолжающееся развитие глобализационных процес- сов в экономике побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгал- терского учета, объединяющую лучшие черты традици- онных методов. Такую концепцию формируют междуна- родные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Внастоящее время многие страны в той или иной сте- пени используют МСФО:

• одна группа стран использует МСФО в качестве наци- ональных стандартов (Кипр, Латвия, Мальта, Хорватия);

• другая группа стран также использует МСФО в качестве национальных стандартов, но дополнительно разрабаты- вает национальные стандарты по вопросам, не нашедшим отражение в международных стандартах финансовой от- четности (Малайзия);

• третья группа стран разрабатывает национальные стан- дарты на основе МСФО, но вносит корректировки в со- ответствии с национальными особенностями (Польша, Россия);

• следующая группа стран разрабатывает национальные стандарты на основе МСФО, но дополнительно их рас- шифровывают, разъясняют (Китай, Словения, Тунис);

• пятая группа стран разрабатывает национальные стан- дарты на основе МСФО, но некоторые из них являются более детализированными, чем международные стандар- ты финансовой отчетности (Ирландия, Литва, Мексика,

17

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Нидерланды, Норвегия, Португалия, Словакия, Турция, Франция, Швейцария);

• такие страны как Австралия, Дания, Италия, Швеция, Югославия используют МСФО для разработки националь- ных стандартов. Каждый национальный стандарт включа- ет положения, сравнивающие МСФО с национальными.

Тема 2. Структурирование МСФО и концептуальные основы их построения

2.1 История создания МСФО. Совет по МСФО. Между- народные бухгалтерские организации. Порядок разра- ботки и принятия МСФО. Структура международных стандартов финансовой отчетности

2.2 Применение МСФО в России.

2.1 История создания МСФО. Комитет по МСФО. Международные бухгалтерские

организации. Порядок разработки и принятия МСФО. Структура международных стандартов финансовой отчетности

Начало международной координации бухгалтерско- го учета было положено в 1904 году. В это время в аме- риканском городе Сент-Луисе прошел первый конгресс бухгалтеров. Проведение международных конгрессов бухгалтеров было приостановлено в связи со Второй ми- ровой войной конгрессы бухгалтеров, но уже в 1952 году прошел первый послевоенный конгресс, на котором было принято решение, о проведении конгресса бухгалтеров каждые пять лет.

В 1972 г. на конгресс в Сиднее утверждено создание Международного координационного комитета по раз- витию бухгалтерской профессии, МККРБП (International

18

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP). В 1977 году на конгрессе бухгалтеров в Мюнхене было принято решение о преобразовании МККРБП в Меж- дународную федерацию бухгалтеров, МФБ (International Federations of Accountants, IFAC). В МФБ представлено более 80 стран. В 2001 году действующим членом МФБ стал Институт профессиональных бухгалтеров России.

29 июня 1973 года решением профессиональных орга- низаций Австралии, Канады, Франции, Германии, Япо- нии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобрита-

нии и США был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В на-

стоящее время к соглашению присоединились более 200 организаций и профессиональных ассоциаций многих стран мира.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности является независимой организацией, цель которой состоит в разработке единых принципов бух- галтерского учета, используемых коммерческими пред- приятиями и другими организациями всего мира при со- ставлении финансовой отчетности.

КМСФО не подчиняется ни одной организации, но имеет тесные связи с МФБ. В состав Комитета по меж- дународным стандартам финансовой отчетности вхо- дят профессиональные организации, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров, кро- ме того, МФБ вносит большую долю средств в доходную часть КМСФО. Также деятельность Комитета финанси- руют профессиональные организации бухгалтеров, ТНК, аудиторские организации, финансовые компании и дру- гие организации.

19

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

С 1987 года КМСФО начал тесно сотрудничать с Меж- дународной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ). Между этими организациями в 1993 году было подписано соглашение, согласно которому, все организа- ции, чьи ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг (фондовой бирже), должны состав- лять отчетность в соответствии с принципами и прави- лами МСФО. В соответствии с Уставом целями КМСФО являются:

(а) разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, подлежащих соблюде- нию при представлении финансовой отчетности, а также содействие в их повсеместном принятии и соблюдении; (б) работа по совершенствованию и гармонизации нор- мативных актов, стандартов бухгалтерского учета и про- цедур, связанных с представлением финансовой отчет-

ности.

Можно утверждать, что Комитет по МСФО – это гибкая система, претерпевшая за время своего существования несколько структурных изменений. Последняя реструк- туризация произошла в 2001 г. согласно проекту «Реко- мендации по формированию КМСФО в будущем».

В настоящее время структура Комитета (Совета – с 2001 г.) выглядит следующим образом:

Попечительский совет «Комитет по международ- ным стандартам финансовой отчетности» (International Accounting Standards Committee Foundation);

Правление СМСФО (International Financial Standards Board); Консультативный Совет по стандартам

(Standards Advisory Council); Комитет по интерпретаци- ям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee).

20

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Попечительский совет «Комитет по международным стандартам финансовой отчетности» является право-

преемником прежнего Комитета по международным стандартам, отвечавшим за разработку МСФО до рефор- мирования структуры Комитета в 1997-2000 гг.

Основные цели совета:

•формулировать и публиковать, исходя из обществен- ных интересов, высококачественные, понятные и осуще- ствимые глобальные стандарты финансовой отчётности, предусматривающие представление высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой от- четности для того, чтобы пользователи финансовой от- четности могли принимать экономические решения;

•проводить работу по более широкому использованию и точному применению стандартов;

•способствовать сближению МСФО и национальных стандартов финансовой отчетности.

Следует отметить, что Попечительский совет не зани- мается вопросами разработки международных стандар- тов, это является исключительной прерогативой Правле- ния КМСФО.

Правление КМСФО – это основной орган, занимаю- щийся разработкой международных стандартов финан- совой отчётности (в некоторых источниках International Accounting Standards Board переводится как Совет по международным стандартам финансовой отчетности). Правление состоит из 14 представителей, 12 из которых работают на основе полной занятости, 2 – на основе не- полной занятости. Представители Правления должны от- вечать жестким критериям, таким как высокий уровень знаний и практического опыта в сфере бухгалтерского учета, приверженность целям КМСФО и общественным целям, знание общеэкономической конъюнктуры и т.п.

21

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Минимум 5 членов должны обладать профессиональным опытом в сфере аудита, минимум 3 – опытом подготов- ки финансовой отчетности, минимум 3 должны являть- ся опытными пользователями финансовой отчетности и минимум один член должен иметь академический опыт. Члены Правления избираются на 5 лет.

Правление выполняет следующие основные функции:

•разработка международных стандартов финансовой от- четности, Проектов МСФО, утверждение Интерпретаций, разработанных Комитетом по интерпретациям МСФО;

•публикация всех Проектов МСФО, Проектов изложения принципов и прочих документов для публичного осужде- ния;

•решение всех технических вопросов, включая их со- вместное обсуждение с национальными организациями по разработке стандартов;

•разработке процедур по анализу комментариев по во- просам, вынесенным на публичное обсуждение;

•создание групп специалистов для технических консуль- таций по крупным проектам;

•совместная работа с Консультативным Советом по стандартам по основным проектам.

Консультативный Совет по стандартам состоит при-

близительно из 45 членов, избираемых на 3 года, и вклю- чает специалистов с различным опытом и представляю- щих различные географические регионы. Совет проводит встречи с Правлением КМСФО минимум три раза в год. Совет может вносить в повестку работы Правления акту- альные проекты, а также проводить совместные консуль- тации по текущим проектам КМСФО.

Взадачи Комитета по интерпретациям МСФО входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учёта, которые не получили отражения в существующих стандартах или

22

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комите- та осуществляется в тесном взаимодействии с аналогич- ными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учёта в рамках между- народных стандартов и возникновением

новых обстоятельств, не учтённых при разработке су- ществующих стандартов. Интерпретации утверждаются Правлением КМСФО. Постоянный Комитет по интерпре- тациям состоит из 12 голосующих членов, избираемых на 3 года. Представители Европейской комиссии и Меж- дународной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями Комитета без права голоса.

Порядок разработки и принятия МСФО Традиционный процесс разработки международных

стандартовфинансовойотчетностивключаетшестьэтапов: 1этап:созданиеПодготовительногокомитета,который обычно включает представителей бухгалтерской профес- сии не менее чем из трех стран, но может включать также представителей других организаций, состоящих в Прав-

лении и Консультативной группе.

2 этап: разработка проекта международного стандар- та. Подготовительный комитет рассматривает возника- ющие вопросы подготовки и представления финансовой отчетности, изучает требования к бухгалтерскому учету и учетную политику на национальном уровне, включая различные бухгалтерские системы в различных эконо- мических условиях.

3 этап: подготовка рабочего проекта положений стан- дарта, который должен содержать принципы учета, рас- крывать возможные альтернативные решения и т.д.

23

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

4 этап: утверждение Правлением рабочего проекта по- ложений стандарта. Окончательный вариант проекта не публикуется, но может быть представлен на обсуждение общественности;

5 этап: составление плана разработки международно- го стандарта, который после его одобрения Правлени- ем публикуется, и все заинтересованные стороны могут вносить свои замечания и предложения;

6этап: специалисты и эксперты оценивают все замечания и предложения и передают проект на рассмотрение Прав- ления; для принятия и опубликования нового стандарта необходимо согласие не менее 2/3 членов Правления.

Структура международного стандарта финансовой от- четности:

•цель стандарта, сфера применения и объект учета – определение объекта учета и основных понятий, связан- ных с этим объектом;

•признание объекта учета – описание критериев, в соот- ветствии с которыми объект относится к различным эле- ментам отчетности;

•оценка объекта учета – правила применения мето- дов оценки различных элементов отчетности;

• отражение в финансовой отчетности и раскры- тия – раскрытие информации об объекте учета в финан- совой отчетности.

КМСФО принадлежат авторские права на Междуна- родные стандарты финансовой отчетности, Предвари- тельные проекты и другие публикации КМСФО во всех странах и на всех языках. Утвержденным текстом Меж- дународного стандарта финансовой отчетности является текст, опубликованный КМСФО на английском языке.

24

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Официальные переводы Международных стандартов финансовой отчетности имеются на немецком, польском, русском, китайском, чешском, финском, японском, маке- донском, румынском, словацком, словенском, украин- ском и испанском языках. КМСФО рассматривает вопро- сы подготовки официальных переводов на другие языки.

Международные бухгалтерские организации. В про-

цессе стандартизации и унификации бухгалтерского учета главную роль играет именно КМСФО, хотя суще- ствуют и другие организации занимающиеся этой же проблематикой:

•Европейская федерация бухгалтеров – экспертов (FEE);

•Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IАА);

•Международная федерация бухгалтеров (МФБ);

•Межправительственная рабочая группа по международ- ным стандартам в области учета и отчетности при ООН;

•Комиссия по транснациональным корпорациям ООН.

2.2 Применение МСФО в России

Современная ситуация в российской экономике харак- теризуется, с одной стороны – все большей потребностью предприятий в инвестиционных ресурсах и, с другой сто- роны – формированием в России института инвесторов, основной потребностью которых является получение до- стоверной информации о предприятиях с целью анали- за и выбора объектов инвестиций. Аналогичные потреб- ности возникают и у иностранных инвесторов, интерес которых к России в последнее время значительно возрос.

Для того чтобы соответствующий инвестиционный потенциал был реализован в полной мере, требует- ся глобальная перестройка всей системы подготовки и предоставления финансовой информации о российских

25

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

предприятиях, что свидетельствует о необходимости ре- формирования системы бухгалтерского учета и отчетно- сти в России.

Основными требованиями к отчетности организаций на современном этапе становятся достоверность и по- лезность содержащейся в ней информации для приня- тия экономических решений пользователями. Базой, на основе которой может быть сформирована такая отчет- ность, признаны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

В сложившейся ситуации были возможны три вариан- та решений:

1.Разрешить российским предприятиям составлять финансовую отчетность только по методике МСФО. В 1998 г. Министерство финансов РФ разрешило крупным предприятиям, планирующим выход на мировой фон- довый рынок, представлять сводную финансовую отчет- ность консолидированной группы организаций в полном соответствии с МСФО и не составлять ее по российским стандартам и правилам. Этот подход четко сформулиро- ван Международным центром по реформе системы бух- галтерского учета в вынесенном на широкое обсуждение проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского уче- та». В действительности же, в связи с невозможностью получить от подразделений, входящих в консолидиро- ванную группу, развернутую информацию по междуна- родной методике, эти предприятия по-прежнему учи- тывают все текущие операции и готовят свои отчеты по нормам российской системы, а уже потом привлекают иностранных аудиторов, которые осуществляют транс- формацию отчетности и затем заверяют ее.

2.Использовать методы перевода российской отчетно- сти в формат МСФО:

26

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

1)Конверсия (параллельный учет): внедрение на пред- приятиях системы параллельного учета, основанной на использовании различных программных продуктов. Та- кие системы предлагают одновременно вести два равно- правных журнала хозяйственных операций, каждый из которых учитывает хозяйственную деятельность по свое- му плану счетов, в соответствии со своим стандартом и в своей базовой валюте.

2)Трансформация финансовой отчетности – это про- ведение анализа финансовой отчетности, принятой рос- сийским предприятием, и внесение корректировок необ- ходимых для подготовки полного комплекта финансовой отчетности предприятия, соответствующий МСФО. По- скольку для этого используются промежуточные данные,

ане первичная информация бухгалтерских проводок, разрывается связь между причиной (первичными доку- ментами) и следствием (отчетностью). Поэтому этот ме- тод отличается более высокой погрешностью.

3. И третий вариант – усовершенствовать националь- ные стандарты и инструменты бухгалтерского учета до такой степени, чтобы они могли обеспечить необходи- мый уровень прозрачности российской финансовой от- четности. Достижение этого и является одной из главных задач реформирования системы бухгалтерского учета в России.

Официальной датой начала ориентирования россий- ской системы учета на международные стандарты можно считать 26 декабря 1997 года, когда Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве фи- нансов РФ и Президентским советом Института профес- сиональных бухгалтеров была одобрена Концепция бух- галтерского учета в рыночной экономике России.

27

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Вразвитие Концепции постановлением Правитель- ства РФ от 06.03.1998г. №283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. При этом применение МСФО является не целью, а скорее средством преобразований, в результате которых недо- статки российской системы должны быть последователь- но устранены в соответствии с требованиями рынка.

Задачи реформы системы бухгалтерского учета в Рос- сии:

1. сформировать систему стандартов учета и отчетно- сти, обеспечивающих полезной информацией пользова- телей, в первую очередь – инвесторов;

2. обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стан- дартов на международном уровне;

3. оказать методическую помощь организациям в по- нимании и внедрении реформированной модели бухгал- терского учета.

Врамках Программы уже выполнен официальный пере- вод на русский язык действующих международных стан- дартов, разработаны и введены в действие национальные стандарты (ПБУ1-20), приближенные к международным критериям, утвержден Министерством финансов РФ но- вый План счетов бухгалтерского учета финансово – хо- зяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приказ №94н от 31.10.2000г.), курс МСФО включен в обязательную образовательную про- грамму в ВУЗах России.

Дальнейшее использование МСФО в России демон- стрирует схема 1.

28

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Схема 1. Направления применения МСФО в России

Консолидированная финансовая отчетность – систе-

матизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и из- менения финансового положения организации, органи- заций и (или) иностранных организаций – группы орга- низаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Составлять консолидированную отчетность Рос- сии требуется следующим организациям (схема 2).

Схема 2. Особенности внедрения консолидированной финансовой отчетности

29

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Тема 3. Общие принципы подготовки и представления финансовой отчетности в

соответствии с международными стандартами

3.1Цель и основные пользователи финансовой отчет-

ности

3.2Базовые принципы и качественные характеристики информации в соответствии с МСФО

3.3.Элементы финансовой отчетности

3.4Оценка активов и обязательств в соответствии с МСФО

3.1 Цель и основные пользователи финансовой отчетности

Цель финансовой отчетности сформулирована в специальном документе «Принципы подготовки и со- ставления финансовой отчетности». Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не со- держит требований и рекомендаций для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении фи- нансовой отчетности. Этот документ раскрывает общие подходы СМСФО к содержанию МСФО, помогает соста- вителям и пользователям финансовой отчетности пра- вильно интерпретировать отдельные положения МСФО и учитывать хозяйственные операции, не нашедшие от- ражения в МСФО.

Цель финансовой отчетности состоит в предоставле- нии информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Финансовая отчетность также показывает ре- зультаты деятельности руководства компании или от- ветственность руководства за вверенные ресурсы. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при

30

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

принятии экономических решений, к этим решениям мо- гут относиться, например, такие, как решение о сохране- нии или продаже инвестиций в компанию, или решение

опереназначении или смещении руководителей. Финансовая отчетность не в состоянии полностью

удовлетворить потребности любых пользователей, но МСФО требуют, чтобы отчеты были более информатив- ными, содержали дополнительную необходимую инфор- мацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей.

Экономические решения, принимаемые пользователя- ми финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквивален- ты,атакжесвоевременностиистабильностиихсоздания. Эта способность может определять, например, способ- ность компании платить своим работникам, поставщи- кам, обеспечивать выплаты процентов, погашать займы и осуществлять распределение среди своих владельцев. Пользователи лучше могут оценить эту способность ком- пании создавать денежные средства и их эквиваленты, если они располагают информацией, сфокусированной на финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Финансовое положение компании зависит от имею- щихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ее ликвидности и платежеспособности, а так- же ее способности адаптироваться к изменениям окру- жающей среды. Информация об экономических ресурсах компании и ее способности в прошлом преобразовывать эти ресурсы полезна для прогнозирования ее способ- ности создавать денежные средства и их эквиваленты в будущем. Информация о финансовой структуре нужна для прогнозирования будущих потребностей в заемных

31

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

средствах и того, как будущие прибыли и денежные по- токи будут распределяться между теми, кто имеет долю в компании. Эта информация также полезна для оценки того, насколько успешной будет компания в получении финансирования в дальнейшем.

Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для прогнозирования способности компа- нии выполнить в срок свои финансовые обязательства. Ликвидностью называется наличие денег в ближайшем будущем после вычета финансовых обязательств за пе- риод. Платежеспособность – это наличие денег в более длительном промежутке времени для своевременного выполнения финансовых обязательств по мере наступле- ния их сроков. Информация о финансовом положении главным образом содержится в бухгалтерском балансе.

Информация о результатах деятельности компании, в частности о ее прибыльности, требуется для оценки по- тенциальных изменений в экономических ресурсах, ко- торые она вероятно будет контролировать в будущем. В этой связи большое значение имеет информация об из- менчивости результатов. Информация о результатах де- ятельности компании полезна для прогнозирования ее способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы. Она также важна для фор- мирования суждения об эффективности, с которой ком- пания могла бы использовать дополнительные ресурсы. Информация о результатах деятельности компании при- водится в основном в отчете о прибылях и убытках.

Информация относительно изменений в финансовом положении компании полезна для оценки инвестицион- ной, финансовой и операционной деятельности в тече- ние отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компа-

32

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

нии создавать денежные средства и их эквиваленты и по- требностей компании в использовании этих потоков де- нежных средств. При построении отчета об изменениях финансового положения, под фондами могут понимать- ся разные категории, а именно: все финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства. Информация об изменениях финансового по- ложения показывается с помощью отчета о движении де- нежных средств.

Составные части финансовой отчетности взаимосвяза- ны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации, необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках не дает полной картины деятельности компании без ба- ланса и отчета об изменениях финансового положения.

Финансовая отчетность также содержит примечания, дополнительные материалы и другую информацию. На- пример, она может содержать дополнительную информа- цию о статьях баланса и отчета о прибылях и убытках, важную для удовлетворения нужд пользователя. Она может раскрывать риски и неопределенности, влияющие на компанию, и любые ресурсы и обязательства, не от- раженные в балансе

Пользователи финансовой отчетности.

К пользователям финансовой отчетности МСФО отно- сят инвесторов, работников, кредиторов, поставщиков, покупателей, правительство, общественность.

Области, в которых пользователям требуется инфор- мация для принятия решений, включают следующие проблемы:

33

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•принятие решений о сохранении, увеличении или про- даже своих инвестиций;

•утверждение прежнего или смена руководства;

•предоставление кредитов компании;

•перспективы развития торговли с компанией.

Кроме учредителей, инвесторов и кредиторов, пользо-

вателями учетной информации также являются:

•служащие (заинтересованные в гарантиях занятости, возможностях роста карьеры и т.д.);

•поставщики (заинтересованные в кредитоспособности предприятия, но значительно менее заинтересованные в его прибыльности, если только предприятие не является их постоянным клиентом, когда имеет значение непре- рывная покупательная способность);

•постоянные клиенты (заинтересованные в постоянном стимулировании деятельности, особенно если отноше- ния строятся на долгосрочной основе);

•правительственные и государственные учреждения (ко- торые заинтересованы в налоговых поступлениях, а что касается более крупных компаний – в информации для экономического прогнозирования);

•общественность (которая может ознакомиться с вкла- дом предприятия в местную экономику, включая перспек- тиву занятости).

3.2 Базовые принципы и качественные характеристики информации в соответствии с МСФО

Помимо целей, концептуальные основы МСФО опреде- ляют общие принципы составления финансовой отчетно- сти, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международ-

34

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: базовые принципы и качественные характеристики информации.

Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях (базовых принципах):

Принцип начисления (accrual basis) означает, что хозяй-

ственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчет- ном периоде, в котором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях де- нежных средств, то есть позволяет прогнозировать буду- щие результаты деятельности предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начис- лением резерва на сомнительные долги за счет уменьше- ния финансовых результатов отчетного периода.

1.Принципнепрерывностидеятельности(goingconcern)

предполагает, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно – финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения, поэтому при возникновении потребности в сокращении деятельности или необходи- мости ее ликвидации, бухгалтерская отчетность состав- ляется по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, например стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законода- тельства или иных законов государства.

Качественные характеристики информации

35

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следую- щим качественным характеристикам, которые согласно МСФО являются атрибутами, делающими представля- емую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей:

•понятность (understandability) информации означает,

что она доступна для понимания пользователям, обла- дающим достаточными знаниями в области бухгалтер- ского учета. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые ссылки, классифика- ции и группировки четко отражали их содержание, ис- ключали возможность двусмысленного толкования, но и не содержали излишних деталей. При переводе финансо- вой отчетности на иностранные языки необходимо обе- спечить ясность и точность ее изложения для пользова- телей стран, в которые эта отчетность направляется;

•уместность или значимость (relevance) информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку си- туации и экономические решения пользователей прини- маемые сейчас или в будущем, оценивать прошлое, пред- видеть будущее. Информация является уместной, если она увеличивает определенность прогноза или подтверж- дает сделанный прогноз. Таким образом, уместность является качественной характеристикой финансовой отчетности, которая способствует осуществлению следу- ющих функций информации: прогнозной (позволяюще й оценить развитие предпрриятия в будущем) и подтверж- дающей прогнозы, сделанные в прошлом. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структу- ре имеющихся активов представляет ценность для поль-

36

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

зователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможно- стями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касаю- щихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций. Отчетная информация может оказаться уместной только в том случае, когда составители отчетности хорошо понима- ют запросы и потребности пользователей. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характе- ра информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, име- ющихся у компании, независимо от существенности ре- зультатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры име- ющихся основных видов запасов, соответствующих дан- ной компании;

• существенность информации (materiality). Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользова- телей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность того или иного элемента бухгалтерской отчетности определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет информа- ционном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропу- ска или искажения. Таким образом, существенность, ско- рее, показывает порог или точку отсчета, и не является

37

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

основной качественной характеристикой, которой долж- на обладать информация для того, чтобы быть полезной;

•надежность (reliability) информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсут- ствие существенных ошибок и искажений, а также полно- ту отражения всех существенных показателей. На досто- верность информации, представленной в бухгалтерской отечности, оказывают влияние правдивость представле- ния, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота;

•правдивость представление (faithful representation) Для того, чтобы быть надежной, информация должна прав- диво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Правдивость

предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в финансовой отчетности. Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается, что яв- ляется не результатом преднамеренных действий, а след- ствием различий в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций. Поэто- му в приложении к отчетности следует предусматривать точное указание методов учета, а также критериев при- знания и оценки, других характерных особенностей учет- нойполитикистем,чтобыпользователимоглиправильно понимать назначение представляемой им информации;

• преобладание сущности над формой (substance over form). При отражении хозяйственных операций и собы- тий следует учитывать прежде всего их сущность и эко- номическую реальностью, а не только их юридическую форму. Сущность операций и других событий не всегда

38

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

отвечает тому, что следует из их юридической или уста- новленной формы;

•нейтральность (neutrality) информации означает не- зависимость представления финансовой информации от интересов каких-либо групп пользователей. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самой подготов- кой или представлением информации она оказывает вли- яние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата;

•осмотрительность (prudence). Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обяза- тельства или расходы – занижены. Таким образом, когда трудно определить стоимость активов и доходов, выбира- ют наименьшую оценку из возможных, по обязательствам и расходам – наибольшую. Соблюдение принципа осмо- трительности не позволяет, к примеру, создавать скры- тые резервы и чрезмерные запасы;

•полнота (completeness) Чтобы быть надежной, инфор- мация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности;

•сопоставимость (comparability) информации должна обеспечивать сравнимость данных финансовой отчетно- сти предприятия с предшествующими периодами, чтобы определить тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности, а также за один период време- ни у разных предприятий, чтобы оценить их относитель- ное финансовое положение и результативность работы.

39

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Для обеспечения сопоставимости аналогичных операции должны отражаться по единой методике, которую следу- ет применять последовательно на протяжении существо- вания компании, а также согласованным образом для различных компаний.

На практике часто необходимо найти оптимальное со- четание качественных характеристик, исходя из потреб- ностейпользователейиприоритетовсамихпредприятий. Относительная важность характеристик определяется на основании профессиональной оценки специалистов.

Раскрывая принципы и качественные характеристики, МСФО определяют и ограничения в их использовании.

Критерий своевременности (timeliness) связан с необ-

ходимостью сочетания надежности и уместности инфор- мации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имеюшимся фактам хозяйственной деятельно- сти. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предостав- лении финансовой отчетности и, соответственно, повли- ять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя тре- бованиями.

Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от инфор- мации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует про- фессиональной оценки.

Соотношение между качественными характеристи-

ками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей поль- зователей финансовой отчетности.

40

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональ- ным суждением.

Профессиональное суждение – это обоснованное мне- ние профессионального бухгалтера в отношении спосо- бов квалификации и раскрытия достоверной информа- ции о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении.

Профессиональное суждение необходимо:

•при выборе способов бухгалтерского учета, вариант- ность которых предусмотрена стандартами;

•при разработке способов бухгалтерского учета, описа- ние которых отсутствует в стандартах;

•при применении особенностей способов бухгалтерско- го учета, исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров;

•при разработке способов бухгалтерского учета, иных, чем способы установленные стандартами, но которые по- зволяют предприятию более достоверно отразить имуще- ственное состояние и финансовые результаты;

•при принятии решения о раскрытии конкретной учет- ной политики, руководство компании должно учитывать, будет ли раскрытие помогать пользователям в понима- нии способа отражения операций и событий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового по- ложения.

3.3 Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчетности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением инфор- мации о финансовом состоянии предприятия и результа- тах его деятельности.

41

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Элементами финансовой отчетности являются:

•активы, обязательства и капитал – характеризуют фи- нансовое положение компании;

•доходы и расходы – характеризуют финансовые резуль- таты деятельности компании.

Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых со- бытий и источником будущих экономических выгод. Ак- тивы отражаются в балансе при условии, что существует вероятность получения будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в акти- ве, – это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Буду- щие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

•актив используется обособленно или в сочетании с дру- гим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

•актив обменивается на другие активы;

•актив используется для погашения обязательств;

•актив распределяется между собственниками.

При определении актива право собственности на него

не является основным. Так, например, арендованные объекты является активом, если организация будет кон- тролировать выгоды от его использования.

Обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность, погашение которой приведет к оттоку ре- сурсов предприятия. Обязательства отражаются в балан- се, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в резуль- тате погашения существующего обязательства, и величи- на такого погашения может быть надежно измерена.

42

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Погашение обязательств может осуществляться раз- личными способами:

•выплатой денежных средств;

•передачей других активов;

•предоставлением услуг;

•заменой одного обязательства другим;

•переводом обязательства в капитал;

•снятием требования со стороны кредитора.

Необходимо провести различие между текущим и бу- дущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необ- ратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, на- личие значительного штрафа, практически не оставляют компании возможности избежать оттока ресурсов к дру- гой стороне.

Капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств, то есть капитал пред- ставляет собой вложения собственников и накопленную прибыль.

Капитал может функционировать в формах:

•акционерный капитал;

•дополнительный оплаченный и неоплаченный капитал;

•резервы;

•чистая нераспределенная прибыль.

Такая классификация может быть полезна для пользо-

вателей, так как она является показателем способности предприятия использовать свой капитал.

43

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Размер капитала зависит от переоценки активов и обя- зательств. Поэтому доходы и расходы, возникающие в ре- зультате переоценки, не включаются в понятие доходов и расходов, а отражаются как корректировки, необходимые для поддержания капитала или резервы переоценки.

Доходы – это увеличение экономических выгод пред- приятия за отчетный период, что приводит к расшире- нию активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал).

Доход включает выручку, полученную в результате ос- новной и неосновной деятельности предприятия (про- чий доход). Прочие доходы включают, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Опреде- ление дохода также включает нереализованные доходы, например, доход, возникающий от переоценки рыночных ценных бумаг, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представля- ются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений.

Расходы – это сокращение экономических выгод, ко- торое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). Определение рас- ходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в резуль- тате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате

44

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в от- чете о прибылях и убытках они обычно показываются от- дельно, потому что информация о них полезна для при- нятия экономических решений.

При отражении расходов действует правило соответ- ствия (matching concept) – расходы признаются в отчет- ном периоде, только если они привели к доходам данно- го периода.

На основании соотнесения доходов и расходов опреде- ляетсяпоказательприбылиорганизации.Такимобразом, все элементы финансовой отчетности связаны между со- бой понятием экономической выгоды, конечной формой которой является финансовый результат деятельности – прибыль или убыток.

Объект, подходящий под определение элемента, дол- жен признаваться, если соответствует следующим кри- териям:

•существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утра- чена компанией;

•объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

При оценке соответствия объекта этим условиям и, та- ким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать принцип существен- ности.

Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.

45

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

3.4Оценка активов и обязательств

всоответствии с МСФО

Количественное измерение активов, обязательств и других элементов отчетности осуществляется в денеж- ном выражении. Международный стандарт предусматри- вает использование нескольких методов оценки в разной комбинации.

•Первоначальная стоимость (historical cost): для ак- тивов – это стоимость их приобретения, а для обяза- тельств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических це- нах в момент совершения сделки.

•Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий мо- мент, для обязательств – сумма, которую нужно запла- тить для погашения обязательства в настоящий момент.

•Реализационная или ликвидационная стоимость

(realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результа- те их ликвидации или продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функ- ционирования предприятия.

•Приведенная стоимость (present value): для акти- вов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дис- контированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормаль- ного функционирования предприятия.

Также могут использоваться следующие варианты оценки:

46

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Справедливая стоимость международным стандартом определяется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленны- ми, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Рыночная стоимость – сумма денежных средств, кото- рая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента или другого актива.

Стоимость реализации (погашения), или чистая про-

дажная цена – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хоро- шо осведомленными, желающими ее осуществить сто- ронами за вычетом затрат на выбытие, то есть торговых издержек.

Тема 4. Стандарты, устанавливающие порядок учета активов

4.1.Учет основных средств: признание, оценка и рас- крытие в отчетности (МСФО16).

4.2.Нематериальные активы: признание, оценка и рас- крытие в отчетности (МСФО38).

4.3.Учет товарно – материальных запасов (МСФО 2).

4.4.Учет финансовых вложений.

4.1Учет основных средств: признание, оценка

ираскрытие в отчетности (МСФО16)

Основные средства – это материальные активы, кото- рые отвечают двум требованиям:

47

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•предназначены для использования в процессе произ- водства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

•предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Первоначальная оценка основных средств.

Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств включает:

(a)цену покупки, включая импортные пошлины и не- возмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b)любые прямые затраты на доставку актива в нуж- ное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руко- водства предприятия;

(c)предварительную оценку затрат на демонтаж и уда- ление объекта основных средств и восстановление при- родныхресурсовназанимаемомимучастке,вотношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного перио- да в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Примерами прямых затрат являются:

(a)затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно свя- занные со строительством или приобретением объекта основных средств;

(b)затраты на подготовку площадки;

(c)первоначальные затраты на доставку и производ- ство погрузочноразгрузочных работ;

48

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

(d)затраты на установку и монтаж;

(e)затраты на проверку надлежащего функциониро- вания актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудо- вания); и

(f)выплаты за оказанные профессиональные услуги.

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за выче- том накопленной амортизации основных средств и на- копленных убытков от обесценения.

Модель оценки после признания объекта основных средств предприятие отражает в своей учетной полити- ке либо это модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости.

Модель учета по фактическим затратам. После призна- ния в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости. После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимости основных средств на себестоимость реализо- ванной продукции, который обусловлен конечным сро- ком полезного действия основных средств в связи с их физическим и моральным старением. Периодическое

49

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

списание стоимости актива позволяет обеспечить соот- ветствие доходов и расходов.

Факторы, влияющие на исчисление величины аморти- зации:

•первоначальная стоимость основных средств;

•ликвидационная стоимость основных средств;

•амортизируемая стоимость основных средств;

•предполагаемый срок полезного использования.

Предприятие само выбирает метод амортизации. При- меняемый метод амортизации должен отражать харак- тер экономических выгод, извлекаемых предприятием при использовании объекта основных средств.

В соответствии с МСФО амортизация начисляется по всем основным средствам, за исключением земли, так как земля, как правило, имеет неограниченный срок ис- пользования.

Методы начисления амортизации в соответствии с МСФО:

•метод равномерного (прямолинейного списания) – сто- имость объекта равномерно списывается в течение сро- ка его службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления аморти- зируемой стоимости (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта;

•метод суммы изделий (пропорционально объему про- дукции) – накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы или использо- вания. Амортизируемая стоимость делится на предпо- лагаемое число единиц работы, после чего определяется износ на единицу работы или использования. Данный показатель является базой для начисления ежегодной амортизации;

50

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•метод уменьшаемого остатка – ускоренный метод на- числения амортизации, предполагает уменьшение суммы амортизации на протяжении срока полезного использова- ния актива. В качестве множителя, как правило, исполь- зуется коэффициент 2.

Особенности метода уменьшаемого остатка:

•ставка умножается не на амортизируемую стоимость, а на остаточную стоимость;

•в последний год списывается величина амортизации, необходимая для достижения ликвидационной стоимости.

Если физический или моральный износ объекта основ- ных средств превышает или отстает от суммы годовых амортизационных отчислений, в соответствии с МСФО следует изменить величину амортизации, подлежащей периодическому начислению.

При изменении величины амортизации не корректиру- ется амортизация, признанная в предыдущие периоды, и пересматриваются амортизационные отчисления, отно- сящиеся к текущему и будущим периодам. Для определе- ния новой годовой величины амортизационных отчисле- ний амортизируемую стоимость (по состоянию на момент пересмотра амортизационных отчислений) следует поде- лить на оставшийся срок полезного использования.

Переоценка. Выше был рассмотрен стандартный поря- док учета основных средств. МСФО допускает примене- ние альтернативного порядка учета: после первоначаль- ного признания в качестве актива основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вы- четом амортизации и убытков от обесценения, накоплен- ных впоследствии.

51

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Если активы были однажды переоценены, они должны подвергаться это процедуре каждый раз, когда их реаль- ная цена отличается от их учетного значения.

Увеличение стоимости в результате переоценки отно- сится на собственный капитал организации как доход от переоценки. Когда этот доход реализован (например, при реализации актива), его можно отнести к нераспреде- ленной прибыли.

Выбытие основных средств может быть отражено в уче-

те как ликвидация, продажа, обмен или безвозмездная передача.

Проводки по выбытию основных средств: кредитуется счет основных средств на величину балансовой стоимо- сти и дебетуются счета накопленный износ и убытки от выбытия основного средства на величину остаточной стоимости основного средства.

При обмене однотипных основных средств – стоимость приобретенного актива равна стоимости выбывшего ак- тива, что не ведет возникновению прибыли и убытка.

При безвозмездной передаче основных средств другим организациям необходимо произвести оценку рыночной стоимости передаваемого объекта. Прибыль или убыток, равный разнице между балансовой и рыночной стоимо- стью учитывается как безвозмездная передача.

Прибыли и убытки, возникшие в результате выбытия основных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы и расходы.

Аренда в соответствии с МСФО 17 «Аренда» – это кон- тракт, в соответствии с которым арендатор (пользова- тель) выплачивает арендную плату арендодателю (соб- ственнику) за право использования объекта аренды. Классификация аренды в соответствии с МСФО основы-

52

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

вается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым

активом, перекладываются на арендатора или сохра- няются у арендодателя.

Финансовая аренда – это аренда, при которой проис- ходит переход к арендатору всех рисков и выгод, связан- ных с владением активом. При этом право собственности может и не передаваться.

Операционная аренда – это любая аренда, кроме фи- нансовой. Операционная аренда предполагает, что ос- новные риски и выгоды, связанные с владением активом остаются на стороне арендодателя.

В соответствии с МСФО при учете аренды прежде все- го необходимо определить разновидность заключаемого договора аренды.

Бухгалтерский учет арендных операций

Операционная аренда

53

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Финансовая аренда

54

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

4.2Нематериальные активы: признание, оценка

ираскрытие в отчетности (МСФО38)

В соответствии с МСФО нематериальный ак- тив (НМА) – идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Нематериальный актив должен признаваться толь- ко когда выполняются два условия:

• существует высокая вероятность получения будущих экономических выгод, заключенных в активе;

55

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•стоимость актива может быть измерена.

Примеры нематериальных активов по МСФО: патен-

ты, торговые марки, лицензии, авторские права.

В соответствии с МСФО, срок полезной службы дело- вой репутации не должен превышать двадцати лет с мо- мента первоначального признания. Амортизация за каж- дый период признается как расход.

Если стоимость приобретенных чистых активов превы- шает стоимость покупки, то имеет место отрицательный гудвилл, который незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках. При этом предварительно необ- ходимо провести проверку полноты учета и оценки всех активов, обязательств и условных обязательств приобре- таемой компании.

Гудвилл, возникший в результате деятельности от- дельной компании, а не как следствие объединения компаний, не признается в качестве нематериального актива, поскольку он не соответствует определению обо- собляемого (идентифицируемого) неденежного актива, контролируемого компанией, стоимость которого может быть достаточно надежно измерена

Создание актива внутри компании подразделяют на две стадии:

•фаза научного исследования;

•фазу конструкторских разработок.

Исследование – это оригинальное и плановое изыска-

ние, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей. Пример исследований – поиск альтернативных продуктов или процессов.

Все затраты на стадии исследования признаются рас- ходами того периода, в котором они были понесены.

56

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Разработки – это применение научных открытий для планирования новых или существенно улучшенных ма- териалов, устройств, систем до начала их коммерческого производства или применения. Пример разработок – кон- струирование и испытание опытных образцов.

Расходы на стадии разработок могут быть признаны нематериальным активом только при удовлетворении следующим критериям:

•наличие достаточных ресурсов для завершения разра- ботки;

•способность надежно оценить затраты;

•вероятность создания будущих экономических выгод;

•намерение завершить НМА и способность его использо- вать или продать;

•техническая осуществимость завершения НМА.

Если эти требования МСФО для регистрации затрат на этапе разработки не соблюдаются, то все понесенные за- траты рассматриваются как расходы текущего периода.

Первоначально НМА следует оценивать по себестои- мости, которая включает покупную цену, с учетом им- портных пошлин и невозмещаемых налогов на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию.

Последующие затраты на НМА должны признаваться

вкачестве расходов при их совершении, кроме случаев когда имеется вероятность того, что эти затраты позво- лят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначальных и могут быть надежно измерены,

втаком случае они должны увеличивать балансовую сто- имость актива.

Допустимый альтернативный подход как и по основ- ным средствам – учет по переоцененной стоимости.

57

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Амортизация НМА должна производиться на система- тической основе на протяжении наилучшего оцененного срока полезного использования, который не должен пре- вышать 20 лет с момента, когда актив доступен для ис- пользования.

При расчете амортизации нематериальных активов ис- пользуется метод прямолинейного списания. Для нема- териальных активов может использоваться прямой метод списания, то есть сразу по кредиту счета самого актива. Это особенно характерно для неотчуждаемых нематери- альных активов, таких как деловая репутация.

Как и в отношении других имущественных объектов, в финансовой отчетности должна быть раскрыта инфор- мация о нематериальных активах, существенная для понимания деятельности компании. Среди такой ин- формации – сроки полезного использования, избранные способы амортизации, стоимость без учета амортизации и сумма накопленной амортизации (с учетом убытков от снижения стоимости) на начало отчетного периода, под- робная информация о движении нематериальных акти- вов в течение отчетного периода и изменениях в их сто- имости. Данные сведения приводятся по каждому виду нематериальных активов. В зависимости от конкретных обстоятельств может потребоваться раскрытие дополни- тельной информации.

4.3 Учет товарно – материальных запасов (МСФО

2)

Запасы это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятель- ности;

58

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•находящиеся в процессе производства для такой про- дажи;

•находящиеся в виде сырья или материалов, которые ис- пользуются в процессе производства или предоставления услуг.

Запасы материальных активов (inventories) образуются в процессе хозяйственной деятельности практически лю- бой компании. Они могут включать приобретенные то- вары и/или произведенную готовую продукцию, предна- значенные для продажи в ходе нормальной деятельности компании, а также находящиеся в процессе производства с целью последующей продажи предметы. Кроме того, запасами являются приобретенные или произведенные сырье и материалы, которые используются компанией в производственном процессе.

Всостав запасов не входят оплаченные клиентом, но не отгруженные ему товары, а также товары, переданные на комиссию.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие за- траты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Чистой ценой продажи считается предполагаемая про- дажная цена при нормальном ходе дел за вычетом воз- можных затрат на выполнение работ и возможных затрат на продажу. Оценка запасов предполагает сравнение се- бестоимости запасов и чистой продажной стоимости для выбора наименьшей из этих двух оценок. При этом обыч- но исходят из того, что в нормальных условиях чистая продажная стоимость запасов не должна быть ниже их

59

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

себестоимости; лишь при определенных обстоятельствах данное соотношение может быть нарушено.

Существует три метода частичного списания стоимо- сти товаров до чистой стоимости реализации:

•постатейный метод – оценивается каждое наименова- ние товаров;

•метод основных товарных групп – оценивается группа товаров;

•метод общего уровня запасов – оцениваются товары в целом.

Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости.

Величина частичного списания до возможной чистой стоимости продаж и все потери запасов должны призна- ваться в качестве расходов периода.

Себестоимость запасов включает затраты на приобре- тение и переработку, а также прочие затраты, произве- денные для доставки запасов до места их хранения и для доведения до состояния, необходимого для нормального использования.

Затраты на приобретение (costs of purchase) состоят из:

стоимости запасов по ценам поставщиков (продавцов); таможенных платежей (по импортируемым ценностям); невозмещаемых налогов; транспортных, экспедиторских и других расходов, непосредственно относящихся к при- обретению запасов. При определении затрат на приобре- тение запасов торговые скидки, возвраты и уменьшения платежей, другие аналогичные элементы вычитаются.

60

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Затраты на переработку (costs of conversion) запасов включают, прежде всего, прямые затраты, непосредствен- но связанные с конкретными видами производимой про- дукции. Среди них – прямые затраты сырья и труда, др.

Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты прибли- женно выражают значение себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективно- сти и мощности. Они регулярно проверяются и пересма- триваются.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большего числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинако- вые маржи и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки.

На практике используются две системы учета запасов: 1. Периодический учет: детальный учет товаров в те- чение периода не ведется. Фактическое наличие товаров определяется по результатам инвентаризации, после чего рассчитывается фактическая себестоимость реали-

зованных товаров по формуле:

Себестоимость реализованных товаров = товары на начало периода + Поступления товаров –товары на ко- нец периода.

2. Непрерывный учет: ведется непрерывное отражение на балансовых счетах поступления и выбытия товаров.

Стоимость материалов, задействованных в производ- стве, может быть определена в соответствии с МСФО сле- дующими методами:

61

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•основной подход – методом ФИФО, который основан на допущении, что в продажу сначала поступают первые по времени приобретения товары (первый поступил – первый выбыл) или методом средневзвешенной иденти- фикации;

•для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначен- ных для специальных проектов – метод специфической идентификации. В рамках этого метода отслеживается фактическое движение всех товаров, в результате чего се- бестоимость каждого товара относится непосредственно на себестоимость проданных товаров;

Всоответствии с МСФО статья «незавершенное про- изводство» включает только те издержки, которые не- посредственно связаны с незавершенной продукцией и систематический выделяемыми постоянными и пере- менными накладными производственными расходами, которые связаны с превращением материалов в готовую продукцию.

Нераспределенные накладные расходы должны быть отражены в бухгалтерском балансе как расходы периода.

При продаже товаров их балансовая стоимость должна быть признана как расход в том периоде, в котором при- знается связанная с ним выручка (принцип соответствия).

Вфинансовой отчетности компании в обязательном порядке раскрывается принятая учетная политика по оценке запасов, в том числе, используемые способы опре- деления себестоимости.

62

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

4.4 Учет финансовых вложений

Финансовые вложения – это активы, которыми владе- ют предприятия в целях улучшения финансового поло- жения путем распределения доходов (процентов и диви- дендов), увеличения стоимости капитала и т.д.

Для целей учета финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.

Краткосрочные финансовые вложения – финансовые вложения, которые могут быть легко реализованы и пред- назначены для владения не более, чем на один год – это:

•рыночные ценные бумаги, дающие право собственно- сти (акции);

•рыночные долговые обязательства (облигации);

•прочие краткосрочные финансовые вложения (векселя, депозитные сертификаты).

Долгосрочные финансовые вложения – финансовые вложения, которые не являются свободно реализуемы- ми или которые предназначены для владения более чем один год:

•инвестиции в долговые обязательства других компаний (облигации,

•долговые обязательства);

•инвестиции в ценные бумаги, дающие право собствен- ности;

•инвестиции в ассоциированные, дочерние и совмест- ные компании.

Для отражения краткосрочных финансовых вложений по МСФО предприятию необходимо проанализировать свои краткосрочные финансовые вложения следующим образом:

•если предприятие сохраняет или имеет твердое наме- рение сохранить свои вложения в течение продолжитель-

63

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ного времени, или сохраняет свои вложения с какой – то целью, отличной от цели получения прибыли, то такие финансовые вложения должны быть отнесены к катего- рии долгосрочных;

•если предприятие имеет вложения, которые в любой момент легко можно обратить в денежные средства, та- кие вложения необходимо отнести к категории «денеж- ные средства».Первоначальная оценка краткосрочных финансовых вложений. При первоначальном признании краткосрочные финансовые вложения следует оценивать по их фактическим затратам, то есть по справедливой стоимости внесенного возмещения. Затраты по соверше- нию сделки включаются в первоначальную оценку.

Последующая оценка краткосрочных финансовых вло-

жений. После первоначального признания компании сле- дует оценивать краткосрочные финансовые вложения по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, произведенной при продаже и прочем выбытии активов, либо по себестоимости если справедливая стоимость не может быть определена.

Для долгосрочных финансовых вложений в соответ- ствии с МСФО предприятию следует проанализировать свои долгосрочные финансовые вложения следующим образом:

•если предприятие имеет твердое намерение вернуть свои вложения через непродолжительное время (ранее чем через год) или сохраняет свои вложения исключи- тельно в целях получения дохода, такие вложения долж- ны быть отнесены к категории краткосрочных;

•если предприятие имеет вложения, которые в любой момент легко можно обратить в денежные средства, та- кие вложения необходимо отнести к категории «денеж- ные средства».

64

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Первоначальная оценка долгосрочных финансовых вло- жений в бухгалтерском балансе. При первоначальном признании долгосрочные финансовые вложения следует оценивать по их фактическим затратам, то есть по спра- ведливой стоимости внесенного возмещения. Затраты по совершениюсделкивключаютсявпервоначальнуюоценку.

Последующая оценка долгосрочных финансовых вложе-

ний. После первоначального признания компании сле- дует оценивать долгосрочные финансовые вложения по фактическим затратам, либо в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. Инвестиции в ассоциированные и дочерние компании отражаются по методу долевого участия.

Тема 5. Стандарты, связанные с финансовыми результатами компании. Налоги на прибыль

5.1Учет доходов

5.2Учет расходов

5.1 Учет доходов

Доходы – это увеличение экономических выгод пред- приятия за отчетный период, что приводит к расшире- нию активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал).

Доход включает выручку, полученную в результате ос- новной и неосновной деятельности предприятия (прочий доход).

Выручка в соответствии с МСФО 18 «Выручка» – это ва- ловое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности. В зависимости от вида деятельности ком- пании это могут быть доход от продажи товаров и услуг,

65

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

вознаграждения, проценты, дивиденды и роялти. Доход по одной и той же операции может быть признан в одной компании выручкой, а в другой – прочим доходом.

Общими критериями признания выручки, то есть ус- ловиями, при соблюдении которых доход принимается к учету и включается в отчетность, являются:

•высокая вероятность поступления к компании эконо- мических выгод, связанных со сделкой (серией сделок);

•возможность надежной оценки суммы возмещения;

•возможность надежной оценки понесенных и/или ожи- даемых для завершения сделки затрат (если таковые име- ются).

При продаже товара в дополнение к общим критериям признания выручки необходимо удостовериться, что:

•к покупателю перешли от компании значительные ри- ски и выгоды, связанные с этим товаром;

•компания не участвует в управлении активом (това- ром) в той степени, в которой такое управление обычно осуществляет собственник, и не контролирует проданные товары.

Кроме того, договор продажи может содержать положе- ния, вступающие в силу при наступлении каких-либо со- бытий в будущем. Например, продавец может быть обя- зан выкупить проданное им ранее оборудование назад. Любые условия, обременяющие сделку, должны быть приняты во внимание: необходимо оценить их влияние на выполнение условия перехода существенных рисков и выгод к покупателю товара. Условие выкупа назад сви- детельствует о невыполнении (или, по крайней мере, ча- стичном невыполнении) дополнительного критерия при- знания выручки.

66

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Когда договором предусмотрена возможность возвра- та товара при определенных условиях, момент призна- ния выручки зависит от сущности сделки. В розничной торговле признание выручки целесообразно в момент продажи товара. Одновременно создается резерв под воз- врат товара, который формируется исходя из статисти- ческих данных за прошлые годы. Этот подход оправдан, поскольку размер выручки может быть спрогнозирован с достаточной степенью вероятности.

Вдругих случаях предусматривающий возврат товара договор, по сути, может соответствовать консигнацион- ному соглашению с дилером. Тогда выручка признается только при продаже товара реальному потребителю, то есть, когда выполняется критерий определенности полу- чения возмещения и/или критерий прекращения кон- троля над товарами.

Выручка оценивается по справедливой стоимости по- лученного или ожидаемого к получению возмещения, с учетом любых торговых и оптовых скидок, предоставля- емых компанией.

Однако, если поступление денежных средств отсрочи- вается, то справедливая стоимость возмещения может отличаться от полученной номинальной суммы денеж- ных средств. Разница между справедливой стоимостью возмещения и номинальной стоимостью полученных де- нежных средств и эквивалентов признается как процент- ный доход.

Всоответствии с МСФО доход от бартерных сделок не признается, если товары и услуги обмениваются на близ- кие по стоимости товары или услуги аналогичного свой- ства, так как такой обмен не рассматривается в качестве сделки приносящей доход.

67

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Если товары продаются и услуги предоставляются в обмен на товары и услуги отличного свойства, то доход от бартерных сделок признается в учете.

При этом выручка может оцениваться

•по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денеж- ных средств, если справедливую стоимость полученных товаров или услуг можно оценить.

•по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денеж- ных средств, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена

Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг, может быть на- дежно оценен.

Допускается использование следующих методов:

•отчет о выполненной работе;

•услуги, предоставленные на дату отчетности, в процен- тах к общему объему услуг;

•пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной ве- личине общих затрат по сделке.

Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать толь- ко в размере возмещенных расходов. Но если отсутствует вероятность в том, что понесенные затраты будут возме- щены, то выручка не признается, а понесенные затраты признается в качестве расходов.

Вслучае, когда возникает неопределенность по поводу суммы, уже включенной в выручку, недополученная сум- ма, или сумма, вероятность получения которой равна

68

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

нулю, признается в качестве расхода, а не корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Проценты, дивиденды и роялти являются доходами,

возникающими от использования активов компании другими лицами.

Проценты признаются равномерно в течение опреде- ленного промежутка времени. Признаваемая величина процента может быть определена договором (банк вы- дает кредит под заранее оговоренный процент) либо рассчитана условно (когда известно, что оплата за про- данный товар поступит со значительной отсрочкой). Ус- ловный расчет процента возможен и в том случае, когда договором предусмотрен процент, величина которого значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюде- ния общего правила признания выручки по справедли- вой стоимости возмещения процент, зафиксированный в договоре, должен быть скорректирован до его реального значения на рынке.

Дивиденды признаются в том периоде, когда акционе- ры получили право на их получение. Поскольку право утверждать размер дивидендов принадлежит исключи- тельно акционерам, признание дивидендов происходит на основе решения общего собрания акционеров.

Поскольку проценты и дивиденды выплачиваются пе- риодически (дискретно), то невыплаченные проценты или дивиденды постепенно накапливаются в течение периода между очередными выплатами. В этом случае стоимость приобретения ценной бумаги включает нако- пленный невыплаченный процент (дивиденд), а выруч- кой признается только та часть процентов (дивидендов), которая относится к периоду после приобретения ценной бумаги. Остальная часть засчитывается в уменьшение первоначальной стоимости ценной бумаги.

69

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Роялти представляют собой доходы от использования нематериальных активов, таких, как патенты, авторские права, торговые марки. Роялти признается согласно ус- ловиям договора, как правило, равномерно в течение времени действия договора либо в зависимости от вели- чины экономической выгоды от использования данного актива.

Прочие доходы представляют другие статьи, отвечаю- щие определению дохода и могут возникать или не воз- никать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличения экономических выгод и как таковые по своей природе не отличаются от выручки.

Прочие доходы могут включать:

•доходы, возникающие от реализации основных средств, ценных бцма, прочих активов;

•компенсация издержек, убытков;

•страховое возмещение;

•курсовые прибыли от валюты и валютных операций;

•доходы от денежной помощи.

При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.

В соответствии с МСФО в финансовой отчетности ком- пания должна раскрыть:

•учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения ста- дии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;

•сумму каждой значительной статьи выручки, признан- ной в течение периода, в том числе выручки, возникаю- щей от:

•продажи товаров;

70

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•предоставления услуг;

•процентов;

•лицензионных платежей;

•дивидендов; и

•сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую статью выручки.

Кроме того в соответствии с МСФО, компания должна раскрыть все возможные прочие доходы.

5.2 Учет расходов

Расходы – это уменьшение экономических выгод в тече- ние отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, веду- щих к уменьшению капитала, не связанных с его распре- делением между участниками акционерного капитала.

Определение расходов включает убытки, а также рас- ходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Последние включают в себя такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и аморти- зация. Они обычно принимают форму оттока или исто- щения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей природе не отличаются от дру- гих расходов. Следовательно, в этом документе они не рассматриваются как отдельный элемент.

Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наво- днение, а также от реализации основных средств. Опреде-

71

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ление расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в от- чете о прибылях и убытках они обычно показываются от- дельно, потому что информация о них полезна для при- нятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

Все расходы торговой компании можно представить в виде двух основных составляющих элементов:

•себестоимость реализованной продукции, которая представляет собой фактическую себестоимость приобре- тения реализованных за период товаров;

•операционные расходы или расходы периода, которые включают все расходы, необходимые для нормального функционирования предприятия, за исключением себе- стоимости реализованной продукции.

Разность между выручкой от реализации и себесто- имостью реализованной продукции образует валовую прибыль от реализации. Если из валовой прибыли от реализации вычесть операционные расходы, то получим чистую прибыль.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы делятся на две категории:

•расходы текущего (отчетного) периода – расходы, об- условленные фактами хозяйственной деятельности те- кущего периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках отчетного периода. Например: себестоимость услуг, продукции, товаров, работ или расходов периода;

•отложенные расходы – это хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходоввбудущем.Например:расходыбудущихпериодов.

72

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет экономических вы- год организации или если будущие экономические вы- годы не отвечают критерию отражения актива в бухгал- терском балансе.

Если расходы обусловливают получение доходов в те- чение нескольких отчетных периодов и связь между до- ходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в от- чете о прибылях и убытках путем их обоснованного рас- пределения между периодами.

Расходы, понесенные по контракту, который был рас- торгнут списываются как расходы отчетного периода и не включаются в затраты по другим проектам.

Расходы по реализации также относятся к расходам за отчетный период. Если остаток на конец отчетного пе- риода значителен, данные расходы должны отражаться отдельной строкой.

Отнесение затрат по вспомогательному производству к тому или иному виду продукции должно осуществлять- ся с учетом фактического использования вспомогатель- ной продукции или услуг. В случае, когда суммы значи- тельны, предприятие должно отражать в учете услуги вспомогательного производства.

Затраты на оплату электроэнергии, отопления, водо- и газоснабжения исчисляются в соответствии с объемами фактического потребления.

Расходы по оплате коммунальных услуг относятся к тому периоду, в котором они были понесены.

Расходы по техническому обслуживанию включаются в прямые затраты на выполнение проекта или заказа.

73

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Политика учета затрат на текущий и капитальный ре- монт должна позволять отделять прямые затраты на те- кущий ремонт от затрат на капитальный ремонт и пря- мые затраты от косвенных.

Затраты по займам – это процентные и другие расхо- ды, понесенные компанией в связи с получением заем- ных средств.

Затраты по займам могут включать:

•процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;

•амортизацию скидок или премий, связанных со ссуда- ми;

•амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуды;

•платежи в отношении финансового лизинга;

•курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в которой они считают- ся корректировкой затрат на выплату процентов.

Компания может выбрать один из двух вариантов уче- та затрат по заемным средствам:

•затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они возникли, независимо от ус- ловий получения ссуды;

•затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству активов, требующих значительных затрат времени на подготовку к использованию или продажи, должны капитализировать- ся путем включения в стоимость этого актива.

Если компания применяет альтернативный порядок, то его применение должно быть последовательным, и от- носиться ко всем затратам по займам, связанным с при- обретением актива.

74

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Тема 6. Прочие стандарты и понятие трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО

6.1Внедрение системы параллельного учета (конвер-

сия)

6.2Трансформация финансовой отчетности

6.1 Внедрение системы параллельного учета (конверсия)

В настоящее время, когда процесс реформирования си- стемы бухгалтерского учета в России не завершен, а су- ществующие национальный стандарты не обеспечивают подготовку отчетности на соответствующем международ- ным требованиям уровне, для предприятий, испытыва- ющих потребность в иностранных инвестициях, банков- ском финансировании и выходе на мировой фондовый рынок и заинтересованных в формировании отчетности в формате МСФО, реальными остаются лишь два способа подготовки отчетности в соответствии с МСФО:

•внедрение системы параллельного учета (конверсия);

•трансформация финансовой отчетности.

Внедрение на предприятиях системы параллель-

ного учета основано на использовании различных программных продуктов. Такие системы предлагают одновременно ведение два равноправных журнала хо- зяйственных операций, каждый из которых учитывает хозяйственную деятельность по своему плану счетов, в соответствии со своим стандартом и в своей базовой ва- люте. Корректность отображения хозяйственных опера- ций в двух книгах обеспечивается путем настройки соот-

75

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ветствий между планами счетов. При этом соответствия могут быть трех типов:

•полное соответствие: дебет российского счета отража- ется в дебет западного, кредит российского – в кредит западного;

•неполное соответствие: дебет кредит российского сче- та отражаются на отдельные западные счета;

•неоднозначное соответствие: одному российскому сче- ту соответствует несколько западных счетов.

Существуют несколько вариантов ведения параллель- ного ведения учета:

•Полная конверсия: этот метод параллельного ведения учета подходит для компаний, работающих с использо- ванием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании будут иметь возможность предоставлять пол- ный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими ПБУ, так и МСФО.

•Поэтапная конверсия: этот метод подходит для ком- паний, ведущих учет вручную и предлагает вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО по- этапно и, одновременно, ведение компьютерной системы бухгалтерского учета. Процесс компьютеризации будет внедрен постепенно в каждой из учетных областей (на- пример, основные средства, ТМЗ, дебиторская задолжен- ность). Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходи- мой информации по МСФО учетные зоны, неохваченные методом двойного учета, необходимо будет корректиро- вать с учетом требований МСФО.

Преимущества внедрения системы параллельного учета:

76

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

•предоставляет финансовую информацию в соответ- ствии с МСФО на каждую дату и на постоянной основе;

•финансовая информация, составленная как в соответ- ствии с МСФО, так и по российским требованиям, предо- ставляется в то же самое время и с минимальным разры- вом во времени по окончании отчетного периода;

•в результате отображения каждой проводки из россий- ской системы в международной сохраняется необходи- мая детализация информации;

•минимизируется погрешность при составлении отчет- ности в формате МСФО, так как сохраняется связь между первичным документом и отчетностью.

Однако, использование этого способа влечет за собой значительные изменения в организационной структуре многих отделов помимо бухгалтерии, так как параллель- ный учет может быть выполнен только персоналом ком- паниипослесоответствующегообученияспривлечением внешних специалистов. Объем дополнительной постоян- ной рабочей нагрузки на персонал компании, стоимость услуг внешних консультантов, необходимых для помощи в выполнении проекта, и стоимость дополнительного информационнотехнологического оборудования дела- ют метод ведения параллельного учета более дорогосто- ящим и более обременительным для бюджета.

6.2 Трансформация финансовой отчетности

Трансформация – это проведение анализа финансо- вой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО.

77

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Процесс трансформации может проводиться на основе существующих данных, что требует меньших затрат, чем ведение двойного учета. Трансформация финансовой от- четности проводится по мере необходимости и не влечет постоянных накладных расходов, связанных с созданием и ведением двойных записей.

Трансформация не требует никакого значительного изменения в организации компании и может быть выпол- нена для удовлетворения конкретных требований ком- пании, так как конечный пользователь уже определен.

Для осуществления трансформации, как правило, при- влекаются внешние консультанты, из профессиональных компаний, так как пользователи финансовой отчетно- сти, составленной в соответствии с МСФО будут требо- вать заключения независимых аудиторов и внешним кон- сультантам требуется меньше времени, потому что у них имеется предыдущий опыт работы с МСФО и проведения трансформации, а круг вопросов четко определен.

Трансформация финансовой отчетности российских организаций в соответствии с международными стан- дартами финансовой отчетности является первым и обя- зательным этапом на пути перехода от российской отчет- ности к отчетности МСФО. Это связано с тем, что даже при переходе к параллельному учету в соответствии с МСФО, необходимо хотя бы раз провести трансформацию отчетности для получения начального пробного баланса и форм финансовой отчетности, предусмотренных меж- дународными стандартами.

Существуют несколько вариантов трансформации:

• Полная трансформация: при этом методе, по мере не- обходимости, вносятся различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные раз- личия между МСФО и действующей системой бухгалтер-

78

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ского учета в России. Для корректировки определенных счетов используется информация из первичных докумен- тов. Представляется информация в соответствии с МСФО без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Финансовая информация представлена в местной валюте.

•Полная трансформация с учетом гиперинфляции: этот метод предусматривает все изменения, осуществляемые при полной трансформации, и предоставляет финансо- вые отчеты в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают из- менение покупательной способности денег.

•Полная трансформация с учетом требований по пере- счету показателей в иностранную валюту: в этом случае финансовые отчеты, предоставленные с учетом гиперин- фляции в соответствии с МСФО, в местной валюте пере- считываются в стабильную иностранную для того, чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными ино- странными компаниями или для консолидации с ино- странной материнской компанией.

Процесс трансформации можно условно разбить три основных этапа:

1.Подготовка и анализ учетной информации по разде- лам учета и общей информации о предприятии.

Для осуществления трансформации прежде всего не- обходимо дать соответствующую характеристику пред- приятия и его учетной политики. В ходе анализа учет- ной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии следует определить степень соответствия отдельных элементов действующей учетной политики компании положениям международных стандартов фи- нансовой отчетности и наметить основные направления работы для последующих этапов трансформации.

79

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Для компании, отчетность которой будет переклады- ваться на МСФО, консультанты, готовят пакет рабочих документов, которые заполняются сотрудниками анали- зируемого предприятия и содержат всю необходимую ин- формацию для проведения трансформации финансовой отчетности. На основе собранной информации в даль- нейшем будет осуществляться трансформация. Кроме того, полученные данные послужат основой для приме- чаний к финансовым отчётам, подготовленным в соот- ветствии с МСФО.

На основе анализа счетов оборотно-сальдового балан- са составляются пробные балансы предприятия на нача- ло и конец периода и заполняются рабочие таблицы по основным направлениям трансформации: учет основных средств, нематериальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений и т.д

2. Составление корректировочных проводок и реклас- сификация счетов преобразованного оборотно-сальдово- го баланса на МСФО.

Для приведения финансовой отчетности в соответ- ствие с МСФО необходимо на основе изучения бухгал- терской информации, предоставленной предприятием составить корректировочные проводки, которые позво- ляют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. При этом можно выделить два типа корректировочных проводок:

•корректировочные проводки, относящиеся к отчетному периоду, необходимы для отражения несоответствий осу- ществленных компанией хозяйственных операций отчет- ного периода применительно к МСФО;

•корректировочные проводки, относящиеся к прошлому периоду, необходимы для отражения несоответствий в

80

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

отражении операций, относящихся к прошлым периодам применительно к МСФО.

Корректировочные проводки заносятся в пробный ба- ланс и относятся на счет нераспределенной прибыли (не- покрытого убытка) отчетного периода и прошлых лет со- ответственно.

После внесения корректировочных проводок необхо- димо провести реклассификацию счетов с российского плана счетов на предлагаемый план счетов, который от- вечает требованиям МСФО. Следует отметить, что для каждой компании разрабатывается индивидуальный план счетов, учитывающий ее специфику. В результате составления проводок по реклассификации закрываются счета в российском плане счетов и открываются счета в плане счетов МСФО. Международные стандарты финан- совой отчетности не регламентируют и не предписывают определенную структуру для плана счетов. Следователь- но, компания, которая ведёт учет и составляет финан- совую отчетность в соответствии с МСФО, может раз- работать и использовать свой план счетов, отличный от плана счетов других компаний. При проведении транс- формации финансовой отчетности на МСФО возникают технические проблемы в адаптации действующего плана счетов к системе бухгалтерского учета в соответствии МСФО.

Практика показывает, что при проведении процесса трансформации следует принять план счетов, основан- ный на международном опыте. Такой план счетов можно использовать четырехзначную систему нумерации и обе- спечивает простое и удобное построение финансовых и управленческих отчетов.

3. Подготовка финансовых отчетов компании в соот- ветствии с требованиями МСФО.

81

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

После внесения принципиальных изменений в статьи отчетности и проведения реклассификации составляется пробный баланс, соответствующий МСФО, окончательно формируются финансовые отчеты и пояснения к ним.

Преимущества процедуры трансформации финансо- вой отчетности:

•предоставляет один комплект финансовой информа- ции, составленной в соответствии с МСФО, в конце от- четного периода, когда существуют четкая потребность в ее составлении;

•не требуется никакого значительного изменения в ор- ганизации компании;

•может быть осуществлен внешними консультантами при содействии персонала компании и не требует изме- нений в организационной структуре компании;

•стоимость трансформации может быть определена за- ранее, и считается наиболее дешевым методом;

•внедрение может быть выполнено быстро и незамедли- тельно;

•финансовая информация, составленная в соответствии с МСФО, предоставляется после предоставления предус- мотренной законодательством отчетности.

Недостаток процесса трансформации заключается в том, что точность информации в какой то мере зависит от знаний и умений того, кто проводит трансформацию, что влияет на качество корректировок при подготовке но- вой версии финансовой отчетности. Поскольку для этого используются промежуточные данные, а не первичная информация бухгалтерских проводок, разрывается связь между причиной (первичными документами) и следстви- ем (отчетностью), а это увеличивает погрешность метода.

82

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Для перехода к предоставлению финансовой инфор- мации по стандартам МСФО необходимо прежде всего определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения.

Кроме того, необходимо определить преимущества перехода на МСФО, включая такие параметры как спо- собность предоставлять более полную и точную инфор- мацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабель- ность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и ин- формации для корпоративного планирования.

Для разработки стратегических вариантов внедрения необходимо назначить команду, которая должна состо- ять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами.

Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности ком- пании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе МСФО, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на МСФО, и на- личие средств для осуществления перехода на МСФО.

Независимо от того, примет ли предприятие решение о трансформации финансовой отчетности или сочтет более удобным ведение параллельного учета, сотрудни- кам потребуются экспертные знания и опыт. При этом, технология параллельного ведения учета предполагает обучение большей части специалистов, так как учет каж- дой операции должен учитываться в двух системах. При трансформации финансовой отчетности, основанной на привлечении внешних консультантов, для оптимизации

83

Краткий курс лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

процесса в штате предприятия необходимы квалифи- цированные сотрудники, участие которых в подготовке информации существенно сокращает трудоемкость и по- грешность процесса. Поэтому подготовка компетентных кадров можно считать первоочередной задачей реформи- рования системы бухгалтерского учета.

84