Бухгалтерский учет. Ч.2. Учебное пособие

Способы уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования очень похожи и оба являются способами ускоренной амортизации.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влияет на величину себестоимости продукции и на прибыль (бухгалтерскую).

При начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — расчет производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде исоотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При списании стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ) годовую норму амортизации и годовую сумму амортизации не определяют. Дело в том, что размер амортизационных отчислений зависит от объема производства. А он в течение года может меняться. Соответственно, величину ежемесячной амортизации требуется определять ежемесячно (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств») (формула

2.6).

где

s – ежемесячная сумма амортизации;

C – первоначальная стоимость основного средства;

V – фактический объем продукции (работ), произведенной с использованием основного средства за месяц (в натуральных измерителях);

W - предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства (в натуральных измерителях).

Пример.

Первоначальная стоимость грузового автомобиля — 120 тыс. руб. Пробег автомобиля определен в 120 тыс. км. Сумма амортизации составит 1 руб. на 1 км (120 тыс. руб.: 120 тыс. км).

Сравнение способов начисления амортизации представлено в таблице 2.4.

Таблица 2.4 - Сравнение способов начисления амортизации

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным средствам производственного назначения отражают в зависимости от места нахождения и предназначения объекта основных средств по дебету счетов издержек производства (20 «основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (таблица 2.5).

Таблица 2.5 - Корреспонденция счетов по начислению амортизации

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок полезного их использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической

22

эксплуатации у прежнего собственника.

Пример:

Организация приобрела объект основных средств за 120 тыс. руб. Норма амортизации по данному объекту составляет 12 лет, и у продавца объект амортизировался 7 лет. У покупателя объект должен амортизироваться 5 лет (12 - 7). Годовая норма амортизации составит 20% (100 : 5). Ежегодная сумма амортизации по объекту составит 24 тыс. руб. [(120 тыс. руб. х 20 :100)].

При поступлении объекта основных средств, срок службы которого истек, его получатель устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

2.7. Учет выбытия основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

-продажи;

-прекращения использования вследствие морального или физического износа;

-ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

-передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

-передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

-выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

-частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

-в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости:

Д02 «Амортизация основных средств» К 01 «Основные средства».

Далее остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы»:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 01«Основные средства» Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы, связанные с выбытием

основных средств, а по кредиту - все поступления связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.). Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств.

23

2.8. Инвентаризация основных средств

Инвентаризация – это проверка наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации. Инвентаризация сочетает в себе проверку фактического наличия активов и сверку полученной информации с данными бухгалтерского учета.

В соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ МФ РФ № 49 от 13.06.1995) проводится ежегодная инвентаризация основных средств. Инвентаризация также может проводиться в соответствии с требованием письменного приказа руководителя. Результатом инвентаризации могут быть излишки или недостачи основных средств. Формируются сличительные ведомости (форма № ИНВ-18), в которых отражаются результаты инвентаризации в части расхождения данных инвентаризационных описей и бухгалтерского учета.

Выявленные во время проведения инвентаризации излишки приходуются на счет 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.10.2003 N 91н.).

Учет производится по текущей рыночной стоимости.

Приход излишков проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», так же как и в случае поступления основных средств:

Д08«Вложения во внеоборотные активы» К 91/1 «Прочие доходы»

Д01 «Основные средства» К 08«Вложения во внеоборотные активы».

При недостаче основных средств при инвентаризации последовательность действий представлена в таблице 2.6.

Таблица 2.6 - Проводки по списанию недостачи при инвентаризации основных средств

Если удалось установить виновные лица, то необходимо сделать проводки, как представлено в таблице 2.7.

Таблица 2.7 - Списание недостачи за счет виновных лиц

Если не установлены виновные лица, то недостача основного средства проводится как прочие расходы:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Проводка отражается на дату получения документов от государственных органов

власти об отсутствии виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

2.9. Переоценка основных средств

Переоценка основных средств – это приведение первоначальной стоимости объекта основных средств к рыночному уровню. В результате переоценки основных средств активы могут быть дооценены или уценены.Далее они учитываются на балансе организации по новой восстановленной стоимости.

Цель переоценки – привести информацию о стоимости объектов ОС в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Проведение переоценки – право, а не обязанность организации. Но здесь необходимо учитывать, что если организация однажды решит переоценить объекты ОС, делать в последующем это придется регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты ОС отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что если в каком-либо году стоимость изменится не существенно, переоценку можно будет не делать (п. 44 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Переоценку можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). Переоцениваться должны все объекты ОС, входящие в группу однородных объектов ОС.

25

Корреспонденция счетов при переоценке основных средств представлена в таблице

2.8.

Таблица 2.8 - Корреспонденция счетов по переоценке основных средств

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Д 83 «Добавочный капитал» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

2.10. Отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Сведения об основных средствах на начало, конец отчетного периода и за аналогичный период предыдущего года, отражаются в бухгалтерском балансе в активе в разделе I «Внеоборотные активы». Основные средства в балансе показываются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость (сальдо счета 01 «Основные средства») минус амортизация (сальдо счета 02 «Амортизация основных средств») за период).

26

Информация о движении и начисленной амортизации основных средств за отчетный период отражается в приложении к бухгалтерскому балансу. В нем основные средства отражаются по классификационным группам (здания, сооружения, станки, оборудование

ит.д.), следующим образом:

-на начало отчетного периода (сальдо на начало счетов 01«Основные средства» и 02«Амортизация основных средств»),

-изменения за период –поступило и выбыло объектов с накопленной амортизацией (обороты по 01«Основные средства» и 02«Амортизация основных средств» счетам),

-первоначальная стоимость и амортизация на конец отчетного периода (сальдо на конец счетов 01«Основные средства» и 02«Амортизация основных средств»).

В приложении к бухгалтерскому балансу основные средства отражаются в разрезе:

-незавершенных капитальных вложений;

-изменения стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

-иного использование основных средств.

Информация о денежных потоках организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, отражается в «Отчете о движении денежных средств». Эти данные классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

3. Учет нематериальных активов

3.1. Определение нематериальных активов

Нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Основным документом, регламентирующим учет НМА, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

В соответствии с ПБУ 14/2007, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, и этот объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации и т.д.;

б) организация имеет право на получение экономических выгод - организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или патенты, свидетельства, другие охранные документы;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно

27

определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Таким образом, к нематериальным активам можно отнести:

-произведения науки, литературы и искусства;

-программы для электронных вычислительных машин;

-изобретения;

-полезные модели (технические решения);

-селекционные достижения;

-секреты производства (ноу-хау);

-товарные знаки и знаки обслуживания,

-деловая репутация и т.д.

Не относятся к нематериальным активам:

-не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы;

-не законченные и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работ;

-материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной;

-финансовые вложения.

-расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

-интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

В составе НМА учитывается деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Положительная деловая репутация определяется как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

3.2.Первоначальная оценка нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к

28

бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором о приобретении НМА;

-таможенные пошлины и таможенные сборы;

-невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

-иные расходы.

При создании нематериального актива, кроме расходов, перечисленных выше, учитываются:

-суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям;

-расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА;

-отчисления на социальные нужды;

-расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, других основных средств, амортизация основных средств, использованных непосредственно при создании НМА;

-иные расходы.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

3.3. Последующая оценка нематериальных активов

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года)

29

переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости. Но следует учитывать, что при принятии решения о переоценке,в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценкинематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Если в предыдущие отчетные годы проводилась дооценка актива, то сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки, образованной ранее. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

3.4. Бухгалтерский учет и документальное оформление движения

нематериальных активов

Для отражения операций, связанных с нематериальными активами используются следующие синтетические счета бухгалтерского учета:

-счет 04 «Нематериальные активы»; предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Счет является активным. По дебету счета 04 отражается сальдо и поступление НМА, по кредиту – выбытие;

-счет 05 «Амортизация нематериальных активов»; предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации.Счет пассивный. Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат.

Поступление нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается по-разному,

взависимости от способа поступления НМА:

1) приобретенные за плату:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К60 (76) «Расчеты с поставщиками и

30