Бухгалтерский учет производственных запасов

приход за отчетный период;

расход за отчетный период;

остаток на конец отчетного периода.

Вграфах "приход за отчетный период" и "расход за отчетный период" отражаются операции, а также итоги по приходу и расходу. В оборотной ведомости в указанных графах могут отражаться только итоговые данные по приходу и расходу. В этом случае при необходимости делаются отдельные ведомости оборотов по каждому номенклатурному номеру с указанием каждой операции по приходу и расходу.

Кроме того, при необходимости отдельно могут составляться сальдовые ведомости

суказанием остатков материальных запасов на определенные даты (т.е. без указания оборотов).

При небольшой номенклатуре материалов и небольших оборотах разрешается на всех или на отдельных складах (кладовых) организации и подразделений вместо карточек (книг) складского учета вести месячные материальные отчеты.

Вмесячном материальном отчете отражаются данные, которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца. При этом для записи операций по приходу и по расходу могут отводиться несколько граф, в том числе для отражения сведений о поступлении материалов (от поставщиков, от других складов и подразделений организации и т.д.), отпуск (производственным подразделениям, обслуживающим производствам и хозяйствам, для продажи и т.д.) и (или) для каких целей.

Вмесячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. В этом случае на начало каждого квартала составляется сальдовая ведомость по всей номенклатуре материалов данного склада (кладовой).

Еще один немаловажный аспект учета материально-производственных запасов касается организации учетных работ в компании. Здесь возможно применение либо сальдового, либо количественно-суммового метода.

При сальдовом методе на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам, а бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении. Сальдовый метод применяется, как правило, по следующим причинам:

- необходимость существенного снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения (чаще всего в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета);

- наличие очень большой номенклатуры используемых ценностей при отсутствии автоматизации складского учета.

При количественно-суммовом методе на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей. Количественно-суммовой метод является более предпочтительным в следующих случаях:

61

необходимость существенного усиления контроля за сохранностью и движением материально-производственных запасов;

территориальная удаленность;

иные условия, определяющие сложность оперативного получения бухгалтерией

информации со складов.

Кроме того, требует раскрытия избранная периодичность учета материальнопроизводственных запасов, находящихся на складах. Здесь также имеется два варианта:

1)система непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению

идвижению товарно-материальных ценностей на момент их совершения). Эта система, называемая еще режимом постоянного списания затрат, предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю).

При использовании данного метода стоимость запасов на конец отчетного периода (месяца) будет определяться стандартным приемом системного бухгалтерского учета - путем выведения сальдо по счету 10 или 41 на конец отчетного периода;

2)система периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материальнопроизводственных запасов и ежемесячное определение остатков МПЗ по результатам инвентаризации). При таком режиме стоимость израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов составляет кредитовый оборот по счету 10 "Материалы" или 41 "Товары" по соответствующему субсчету и аналитической позиции (в зависимости от вида ценностей по учетной номенклатуре организации).

6.Учет отдельных видов производственных запасов

6.1 Учет спецодежды

Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением;

Обязательная сертификация и декларирование соответствия введены в действие постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 г. № 64.

В состав специальной одежды входят:

62

специальная одежда (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы);

специальная обувь;

предохранительные приспособления.

Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной одежды, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса.

Бухгалтерский учет специальной одежды определен Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 г .№ 135н. Согласно п. 2 этих Указаний спецодежду (обувь) следует учитывать в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная одежда на складе". В то же время п. 9 этих Методических указаний и последующее разъяснение этого пункта разрешают учитывать спецодежду в составе основных средств.

Таким образом, бухгалтер каждой конкретной организации может в учетной политике установить тот порядок учета, который считает нужным и оптимальным для деятельности организации. Возможны следующие варианты:

при принятии к учету признаются материально-производственными запасами специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты в случае, если они не удовлетворяют критериям признания основных средств.

при принятии к учету признаются материально-производственными запасами специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты независимо от первоначальной стоимости и срока полезного использования. Списание специальной одежды, специальной обуви и средств индивидуальной защиты в производство производится линейно исходя из сроков полезного использования.

при принятии к учету признаются материально-производственными запасами специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты независимо от стоимости и срока полезного использования. Списание специальной одежды, специальной обуви и средств индивидуальной защиты в производство сроком полезного использования более 12 месяцев производится линейно исходя

из сроков полезного использования.

При оприходовании спецодежды в качестве МПЗ организация должна составить приходный ордер по форме № М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

При принятии к учету спецодежды в качестве ОС организация должна оформить первичные документы по формам № ОС-1 (ОС-1б), ОС-6 (ОС-6а), ОС-6б, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Для учета движения спецодежды организация может или воспользоваться типовой межотраслевой формой № М-8, или разработать собственную.

В соответствии с Методическими указаниями спецодежду принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. То есть по сумме фактических

63

затрат на ее приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ.

Пример

ООО "Стройбизнес" по договору купли-продажи приобрело:

12 защитных касок на сумму 8080 руб. (включая НДС - 1080 руб.);

10 комбинезонов на сумму 7850 руб. (включая НДС - 1350 руб.);

20 пар брезентовых рукавиц на сумму 949,60 руб. (включая НДС - 229,60 руб.). На доставку спецодежды было затрачено 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Учет спецодежды ведется на счете 10 "Материалы", субсчет "Спецодежда на

складе".

В бухгалтерском учете ООО "Стройбизнес" бухгалтер сделает следующие записи:

Если же спецодежда изготавливается самой организацией, то затраты по ее пошиву группируются на счетах учета затрат на производство в сумме фактически произведенных расходов. Оформляют передачу спецодежды из цехов-изготовителей на склады организации первичными документами по формам № М-11 "Требование-накладная", № М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону".

Пример

ООО «Вымпел», имеющий собственный швейный участок, решил сшить для лаборатории 10 халатов.

Затраты на их изготовление (без НДС) составили:

35 метров ткани на общую сумму 4182 руб.;

3 бобины ниток на сумму 38 руб.;

130 пуговиц на сумму 195 руб.;

оплата труда швей и закройщика - 900 руб.;

ЕСН на оплату труда швей и закройщика - 235 руб.

Прочие расходы на содержание швейного участка (включая амортизацию швейных

машин, расходы на коммунальные услуги, заработную плату управленческого персонала участка и прочее) за месяц составили 180 000 руб. (по учетным ценам).

Доля пошива халатов по учетным ценам в общем выпуске продукции составила 10 процентов. Доля накладных расходов (расходов на содержание швейного участка), приходящаяся на выпуск халатов, составит:

64

Специальная одежда выдается работникам в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 5. Согласно требованиям нормативного документа, работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам спецодежды в установленные сроки. В этих целях выдачу одежды необходимо отразить в личной карточке работника.

Если спецодежда учитывается в составе основных средств, то ее стоимость списывается на расходы путем начисления амортизации в порядке, аналогичном для прочих основных средств, одним из предусмотренных способов.

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02 - начислена амортизация.

Если спецодежда учитывается в организации в составе МПЗ, ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой (п. 26 Методических указаний), и отражается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - списана стоимость спецодежды.

При этом в соответствии с п. 31 Методических указаний списание специальной одежды с бухгалтерского учета осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии, то есть независимо от того, полностью или нет погашена стоимость спецодежды, она будет списана только в том случае, если ее дальнейшее использование невозможно в связи с непригодностью.

Пример

В ОАО "Металлист" была проведена инвентаризация, в результате которой выявлена недостача спецодежды (куртки на утепленной подкладке), числящейся в составе материалов. На момент инвентаризации остаточная стоимость актива составила 12 000 руб.

65

Выбытие спецодежды имеет место при продаже, безвозмездной передаче (за исключением договора безвозмездного пользования), списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Списание объектов спецодежды в бухгалтерском учете при ее выбытии отражают проводкой:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Специальная одежда в эксплуатации" - списана остаточная стоимость спецодежды в связи с ее выбытием.

При продаже спецодежды выручку принимают к бухгалтерскому учету в сумме, которая указана в договоре купли-продажи. Доходы и расходы, связанные со списанием реализованной спецодежды, отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и относят на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов.

Пример

Через два месяца после передачи в эксплуатацию организация решила реализовать принадлежащую ей спецодежду. Первоначальная стоимость спецодежды - 6300 руб. Срок ношения спецодежды - 2 года. Стоимость спецодежды погашается линейным способом.

Спецодежда была реализована за 9558 руб. (в том числе НДС - 1458 руб.). Реализация спецодежды отражается следующими записями:

Списание спецодежды в бухгалтерском учете при выявлении недостачи отражают проводкой:

Дебет 94 Кредит 10, субсчет "Специальная одежда в эксплуатации" - списана остаточная стоимость спецодежды в связи с ее недостачей.

66

Активы, которые пришли в негодность в результате аварий, пожаров, стихийных бедствий, других чрезвычайных ситуаций, списывают с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов.

6.2Учет форменной одежды

Впоследнее время все больше организаций обеспечивают своих сотрудников форменной одеждой с целью повышения имиджа компании, а также для организации эффективной работы персонала. Форменную одежду иногда отождествляют со спецодеждой. Однако это неправильно: форменная и специальная одежда различается по своему назначению.

Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н, специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации.

Спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Необходимо отметить, что обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций, установленной действующим трудовым законодательством.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 № 51.

Вотличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не

впредотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов и не в защите от загрязнения. Форменная одежда отражает специфику деятельности предприятия и прежде всего демонстрирует принадлежность работника к данной организации.

Для ряда категорий работников необходимость ношения форменной одежды установлена действующим законодательством или специальными отраслевыми требованиями:

для работников железнодорожного транспорта - п. 1 ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 г. № 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в РФ",

для ведомственной охраны - ст. 6 Федерального закона от 14.04.1999 г. № 77-ФЗ "О ведомственной охране",

для Государственной противопожарной службы - ст. 7 Федерального закона от 21.12.1994 г. № 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и т.д.

Иногда требование о ношении формы содержится в отраслевых нормативных

актах. В частности, для обслуживающего персонала предприятий общественного питания

67

- в п. 4.9 ГОСТ Р 50935-96 "Общественное питание. Требования к обслуживающему персоналу", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 21.08.1996 гю № 524, для гостиниц - в Приказе Ростуризма от 21.07.2005 г. № 86 "Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения".

Обязанность ношения работниками форменной одежды может быть предусмотрена и руководством организации. Соответствующие положения вносятся в трудовой (коллективный) договор. Во внутреннем документе организации (например, в Положении о форменном обмундировании, утвержденном приказом руководителя) устанавливаются нормы выдачи формы, срок ее носки и порядок выдачи и возврата при увольнении сотрудника.

В бухгалтерском учете форменная одежда независимо от стоимости и срока полезного использования учитывается в составе средств в обороте. Данная норма определена пп. "в" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

При учете форменной одежды в составе материально-производственных запасов (МПЗ) она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таковой признается сумма фактических затрат на ее приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ.

Форменная одежда учитывается в составе оборотных активов организации на счете 10 "Материалы". Для ее учета организация может открыть дополнительные субсчета к счету 10 "Материалы": 10-12 "Форменная одежда на складе" и 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации", закрепив это в учетной политике.

При оприходовании форменной одежды используется приходный ордер (форма № М-4). Ее передача со складов организаций или иного места хранения сотрудникам производится на основании требования-накладной (форма № М-11), лимитно-заборной карты (форма № М-8). Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Для учета выдачи форменной одежды можно воспользоваться формой ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а).

Форменная одежда может предоставляться работнику для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у организации) или в личное постоянное пользование (тогда право собственности на одежду переходит к работнику). От того, какой вариант выдачи форменной одежды выберет организация, зависит отражение этой операции в бухгалтерском учете и налогообложении.

Рассмотрим вариант, когда форменная одежда передается в личное пользование работнику без условия ее возврата, то есть фактически она передается в собственность работнику.

Расходы на приобретение форменной одежды в данном случае учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.

68

Безвозмездная передача форменной одежды работникам в целях исчисления НДС признается реализацией. И как следствие этого у организации возникает объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость, которую организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поэтому при передаче форменной одежды организация должна начислить НДС.

Стоимость форменной одежды, за исключением одежды, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц, признается доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Налоговая база по таким доходам исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом НДС.

Стоимость форменной одежды, выдаваемой в соответствии с коллективным (трудовым) договором, является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Ими облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам независимо от формы, в которой они осуществляются.

Пример

Вколлективном и трудовых договорах ООО "Факел" предусмотрено обеспечение работников форменной одеждой. В январе 2009 г. организация воспользовалась услугами ателье, которое изготовило 10 комплектов формы с логотипом ООО "Факел". Общая стоимость одежды - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В том же месяце ООО

"Факел" безвозмездно передало форму в собственность работникам. Рыночная цена передаваемой работникам одежды равна стоимости, по которой ООО "Факел" ее приобретало.

Вбухгалтерском учете ООО "Факел" в январе 2009 г. эти операции были отражены таким образом:

натуральной форме, и включается в налоговую базу по НДФЛ. Таким образом, каждый из сотрудников получил доход в сумме 5900 руб. (59 000 руб. : 10). Сумма исчисленного НДФЛ с каждого работника равна 767 руб. (5900 руб. x 13%).

69

Если форменная одежда не передается работникам в личное пользование, то право собственности на нее остается у организации. По окончании срока ее использования или при увольнении работник возвращает форму.

Вданной ситуации расходы на приобретение форменной одежды при налогообложении прибыли не могут быть учтены.

Вбухгалтерском учете выдача работникам форменной одежды отражается записью по дебету счета учета затрат 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы, не принимаемые для целей налогообложения", в корреспонденции с кредитом счета 10 "Форменная одежда".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком и не принимаемая к вычету, списывается

вдебет счета 91, субсчет "Расходы, не принимаемые для целей налогообложения".

При передаче формы в пользование работникам НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на ОПС и взносы на травматизм не начисляются.

Пример

ООО «Селена», воспользовавшись услугами специализированной фирмы по пошиву форменной одежды с логотипом, приобрела 20 костюмов для своих работников. Договорная стоимость выполненных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). 10 костюмов переданы со склада в эксплуатацию. Форменная одежда не передается в личное пользование работникам.

В бухгалтерском учете ООО «Селена» были сделаны следующие проводки:

В целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда можно относить затраты на приобретение и изготовление любой форменной одежды и обуви (а не только выдаваемой в соответствии с законодательством РФ), которые свидетельствуют о принадлежности работника к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Что касается форменной и специальной одежды, не передаваемой в собственность работников, то мнения налоговиков по этому вопросу расходятся. Однако согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ материальным расходам относятся, в том числе, затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и

70