Бухгалтерский учет производственных запасов

дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Внастоящее время создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. 2, 3 ПБУ 21/2008, утвержденног приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. Изменением оценочного резерва признается корректировка стоимости актива или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленное появлением новой информации, которое производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств, и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочным значением, в том числе, и является резерв под снижение стоимости МПЗ.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается

вучете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Взависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

Вслучае использования организацией счетов 15 "Заготовление и приобретение

материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и

11

подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При этом по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты организации на приобретение материалов.

По окончании каждого месяца разница между учетной стоимостью материалов и фактическими затратами на их приобретение со счета 15 списывается на счет 16. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной.

После того как общая сумма отклонений на счете 16 определена, необходимо рассчитать сумму отклонений, которую можно списать со счета 16 в данном месяце или отчетном периоде (т.е. сумму отклонений, которая относится к использованным (выбывшим) в данном месяце материалам). Порядок расчета суммы отклонений определен в п. 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ.

Суммы отклонений со счета 16 списываются на те же счета, на которые были списаны материалы.

Так, по материалам, использованным в основном производстве, суммы отклонений списываются проводкой:

Дебет 20 - Кредит 16 - списана положительная разница (или сторно на сумму отрицательной разницы).

Если же часть материалов была продана на сторону, то суммы отклонений, относящиеся к этим материалам, списываются на счет 91:

Дебет 91 - Кредит 16 - списана положительная разница (или сторно на сумму отрицательной разницы).

В случае если организацией не используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к

12

бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"; 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным

активам"; 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-

производственным запасам" и др.

На субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы

13

налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

1.2 Оценка материалов

При постановке объекта материально-производственных запасов на учет в первую очередь решается вопрос о его оценке. Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления запасов в организацию, а именно: приобретения материальнопроизводственных запасов за плату, изготовления собственными силами организации, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, путем получения по договору дарения или безвозмездно, в результате выбытия основных средств и другого имущества, полученных в результате операций по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов,

приобретенных за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материальнопроизводственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материальнопроизводственных запасов; затраты по содержанию заготовительноскладского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их

14

использования, если они не включены в цену материальнопроизводственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам или таможенным органам (при ввозе запасов из-за рубежа), в соответствии со ст.171 НК РФ подлежит вычету из налоговых обязательств организации при соблюдении условий, определяемых ст. 172 НК РФ4:

1) запасы приняты к учету на основании первичных документов:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

2)сумма НДС выделена в первичных документах отдельной строкой;

3)в наличии имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Вместе с тем не подлежат налоговому вычету суммы НДС по запасам, используемым в осуществлении операций, которые:

не являются объектами налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ (не являются реализацией для целей налогообложения или местом их реализации не признается территория РФ);

освобождены от налогообложения в силу ст.149 НК РФ.

Пример

Организация ОАО "Форум" приобрела партию литьевого алюминия (в чушках) АК 5М2 для производства продукции военного назначения в количестве 2 тонны.

Затраты, связанные с приобретением данной партии материалов у ОАО "Форум":

стоимость алюминия согласно договору купли-продажи - 90860 рублей (в том числе НДС - 13860 рублей);

15

стоимость услуг перевозчика - 5900 рублей (в том числе НДС - 900 рублей);

стоимость услуг посредника, через которого ОАО " Форум " приобрело данные материалы, - 5310 рублей (в том числе НДС - 810 рублей).

Учетной политикой ОАО предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Тогда в учете ОАО "Форум" операции, связанные с приобретением МПЗ, будут выглядеть следующим образом5:

В результате на счете 10 "Материалы" ОАО "Арсенал" сформировало фактическую себестоимость данной партии алюминия, которая составила 86500 рублей.

Пунктом 7 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Исходя из соответствующих технологий (калькуляций, смет и т.п.) все фактические затраты организации по производству материально-производственных запасов собираются по дебету счетов учета производственных затрат:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69, 02, 25, 26, 10, 60 и т.п.).

Изготовленные силами организации материально-производственные запасы принимаются к учету по дебету счетов учета этих запасов:

оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету, без наличия факта оплаты (п. 1 ст. 172 НК РФ).

16

Дебет 43 "Готовая продукция" (10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного изготовления") Кредит 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Пример

Вспомогательное производство (столярный цех) ООО "Мечта" занят изготовлением деревянной тары, в которую упаковывается готовая продукция.

За отчетный период столярный цех изготовил 200 единиц тары, затраты на производство которой составили:

стоимость использованных материалов - 20000 рублей;

заработная плата (в том числе ЕСН) - 75000 рублей;

амортизация основных средств - 8000 рублей;

общехозяйственные расходы - 10000 рублей. Учет тары ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 500 рублей. Учетной политикой организации предусмотрено использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Изготовленная силами вспомогательного производства тара передана на склад готовой продукции для упаковки готовой продукции.

Вбухгалтерском учете ООО "Мечта" операции по изготовлению тары отражены следующим образом6:

6 В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) в случае, когда готовая продукция полностью предназначена для использования в самой организации, можно учитывать эту продукцию на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции, минуя счет 43 "Готовая продукция".

17

Пунктом 8 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально-

производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)

капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Вместе с тем ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что денежную оценку неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью, размер которых превышает 200 МРОТ, должен производить независимый оценщик. Аналогичный порядок установлен также и для акционерных обществ ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете "Торговая наценка".

Пример

Организация ОАО "Форум" в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации ООО "Каскад" в августе текущего года передала партию материалов. Денежная оценка передаваемого имущества произведена независимым оценщиком и составляет 300000 рублей, что соответствует номинальной стоимости доли ОАО "Форум" в уставном капитале "дочки".

Переданные в уставный капитал материалы были приобретены ОАО "Форум" в январе этого же года для производства продукции. Балансовая стоимость передаваемых материалов составляет 250000 рублей. НДС в сумме 45000 рублей был принят организацией ОАО "Форум" к вычету.

В бухгалтерском учете ОАО "Форум" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

18

отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Материалы, поступившие безвозмездно, приходуются на счете 10 по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Это отражается следующими проводками:

Дебет 10 - Кредит 98/"Безвозмездные поступления" - отражена рыночная стоимость поступивших материалов;

Дебет 20 (26, других счетов) - Кредит 10 - материалы отпущены в производство; Дебет 98/"Безвозмездные поступления" - Кредит 91 - признан доход в виде

безвозмездно полученных материалов (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов).

Пример

Организация в мае получила безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет менее 50%, материалы. Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 150 000 руб. В июне часть материалов передана в основное производство для изготовления продукции.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками. Май:

Дебет 10 - Кредит 98 - 150 000 руб. - получены безвозмездно материалы. Июнь:

Дебет 20 - Кредит 10 - 70 000 руб. - материалы переданы в производство; Дебет 98 - Кредит 91 - 70 000 руб. - признан внереализационный доход в размере

стоимости материалов, переданных в производство.

Пунктом 10 ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам,

предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При этом, согласно п. 10 ПБУ 5/01: "При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материальнопроизводственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материальнопроизводственные запасы" (между прочим, налоговое законодательство не допускает

20