Бухгалтерский учет производственных запасов

Финансовый результат от продажи материалов списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 в дебет не счета 91, а счета 45 "Товары отгруженные". После признания выручки от продажи материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:

а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения; б) морально устаревшие;

в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.

При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или ТЗР, связанная с их приобретением) относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.

Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.

Материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости (учетной цене, увеличенной на долю отклонений к стоимости этих материалов или ТЗР, приходящихся на них). Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, а также возникающие расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

2.6. Учет формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с ПБУ 5/01 перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). При этом если фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается ниже их рыночной стоимости, то указанные ценности отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости. Если же, наоборот, фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается выше их

41

рыночной стоимости, то материальные ценности должны отражаться в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости.

Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют сопоставлением фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей (в случае когда рыночная фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость материалов).

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей относятся к категории оценочных резервов, позволяющих уточнять оценку некоторых балансовых статей. Кроме указанных резервов к этой категории относятся также резервы по сомнительным долгам и резервы под обесценение финансовых вложений.

На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена указанная выше запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования материальных ценностей в следующем отчетном периоде.

Остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.

Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 "Материалы", но и по другим средствам в обороте - готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары". После такого сопоставления материальные ценности отражают в бухгалтерском балансе в нетто - оценке - по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.

Однако, ни образование резерва, ни его восстановление не учитываются для целей налогообложения прибыли, что должно быть отражено в регистрах налогового учета по формированию внереализационных доходов и расходов. Это означает, что создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

42

Восстановление суммы начисленного резерва в начале следующего года приведет к обратному результату, т.е. отражение дохода в бухгалтерском учете не увеличивает налоговую базу, что также приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянный налоговый актив:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Правила образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. Здесь же указывается, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости ценностей, по которым создается резерв, однако как это сделать - не говорится. На практике это часто оказывается весьма проблематичным, что ограничивает возможности организации по созданию резервов и уточнению оценки МПЗ в бухгалтерском балансе.

2.7 Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам

На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" содержится вся необходимая информация по уплаченным (причитающимся к уплате) организацией суммам НДС по приобретенным ценностям.

Открытые к счету отдельные субсчета "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", "Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера" и другие субсчета отражают суммы НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.

43

Таким образом, сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

1)приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2)товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3)имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для вычета "входного" НДС в общем случае не важен факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оплата остается обязательным условием для вычета только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также сумм НДС, удержанных налоговыми агентами.

В последнее время налоговые органы при проведении проверок по НДС стали уделять много внимания документам, подтверждающим факт принятия приобретенных товаров к учету (накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные), т.к. для вычета "входного" НДС налогоплательщик должен подтвердить, что товары приняты к учету. Доказательством этого могут служить только документы, подтверждающие факт передачи товаров покупателю либо непосредственно поставщиком, либо перевозчиком. Если такой документ заполнен неправильно (например,

внем не заполнены какие-то обязательные реквизиты) либо вообще отсутствует, то это является основанием для налоговиков, чтобы отказать налогоплательщику в вычете "входного" НДС.

Обратите внимание! Наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения налоговых вычетов. Без счета-фактуры вычет получить нельзя, даже если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных и расчетных документах.

Списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующим субсчетам.

Суммы НДС по товарам и материальным запасам, подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с соответствующих субсчетов кредита счета 19

вдебет счетов учета источников их покрытия (финансирования).

Пример

ООО "Сокол" по договору купли-продажи отгрузило ЗАО "Алмаз" материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Исходя из условий договора ЗАО "Алмаз" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

В свою очередь согласно другому договору купли-продажи ЗАО "Алмаз", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило ООО "Сокол" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. Исходя из

44

условий договора покупатель обязан оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от него не поступила.

Обязательства по указанным самостоятельным договорам были погашены (прекращены) проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Алмаз":

Налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет "Расчеты с бюджетом", относятся на счета учета затрат.

Налог по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал общества (товарищества), относится со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада, с отражением указанной суммы по дебету счетов учета финансовых результатов.

В случае недостачи, порчи или хищений материальных запасов до момента их отпуска в производство (эксплуатацию) и до момента оплаты сумма указанного в первичных документах при приобретении НДС и не подлежащего в соответствии с налоговым законодательством зачету списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В случае обнаружения недостачи, порчи или хищений производственных запасов до момента их отпуска в производство (эксплуатацию) после их оплаты суммы НДС, не подлежащие в соответствии с налоговым законодательством зачету, но ранее уже возмещенные из бюджета, восстанавливаются по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с дебетом счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 99 "Прибыли и убытки".

45

Согласно п.154 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть из которой облагается, а часть не облагается налогом, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего налога (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Указанный расчет может быть произведен в следующем порядке:

а) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемых налогом, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;

б) стоимость материалов подразделяется на три группы:

-материалы, приобретенные по ставке налога 18%;

-материалы, приобретенные по ставке налога 10%;

-материалы, не облагаемые налогом.

Указанный расчет допускается осуществлять в пропорциях (отношении), соответствующих указанным ставкам, по приобретенным материалам в целом по организации;

в) определяется величина налога, списываемая на затраты (себестоимость) продукции (работ, услуг), как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной на ставки 18% и 10%, и деленная на 100;

г) сумма налога отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующему субсчету. Распределение данной суммы по счетам затрат может осуществляться пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости продукции (работ, услуг).

3.Учет тары

3.1Общие положения учета тары

Тара – это материально-производственные запасы, предназначенные для упаковки, транспортировки и хранения товаров и других материальных ценностей. Согласно п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов тара бывает различных видов: из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов. Кроме того, в составе тары учитываются материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, так называемые тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Не относятся к таре предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов,

46

судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров.

Учет наличия и движения всех видов тары и тарных материалов ведется:

организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием, - на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя";

другими организациями - на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

Всоответствии с п. 166 Методических указаний вне зависимости от условий приобретения тары организацией (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по

ееизготовлению.

Всоответствии с п. 162 Методических указаний тара под товарами может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

К таре однократного использования относится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Как правило, данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Ее стоимость у продавца относится к расходам на продажу.

У предприятий, занимающихся производством продукции, бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организован процесс упаковки. Например, упаковка может производиться на складе готовой продукции или быть частью производственного процесса и осуществляться в цехе основного производства. Если продукция упаковывается в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в себестоимость продукции (п. 172 Методических указаний): Дебет 20 Кредит 10-4. Если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4. Организация может не приобретать упаковку, а изготавливать самостоятельно. Тогда затраты на ее изготовление предварительно списываются по фактической себестоимости или учетным ценам с кредита счетов затрат (счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10-4 (п. 172 Методических указаний).

«В торговых организациях товары могут упаковываться при их приобретении или продаже. Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, то стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров: Дебет 41-1 Кредит 41-3. Основание - п. 6 ПБУ 5/01, согласно которому к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по подработке, сортировке,

47

фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг)»9.

Расходы на упаковку товаров при их продаже относятся на издержки обращения торговой организации: Дебет 44 Кредит 41-3, так как в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, и увеличить стоимость реализуемых товаров на сумму стоимости упаковки в данном случае невозможно.

Пример

Торговая организация ООО "Ворожея" приобрела товар на сумму 490 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и полиэтиленовые пакеты для его расфасовки на сумму 12 800 руб. (в том числе НДС - 2800 руб.). Расфасовка и упаковка товара осуществляются при его приобретении.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Движение тары в торговой организации отражается материально ответственным лицом в отчете по таре (унифицированная форма № ТОРГ-30, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").

Если тара приходит в негодность вследствие ее естественного износа, поломки или порчи, для ее списания составляется акт по форме № ТОРГ-15, в котором обязательно указывается причина непригодности тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

В бухгалтерском учете стоимость списанной тары отражается следующими записями:

1)если тара списывается вследствие естественного износа: Д-т 91, К-т 10, 41;

2)если тара списывается в результате ее порчи, боя: Д-т 94, К-т 10, 41, с последующим распределением в порядке, предусмотренном п. п. 30, 128, 129, 131 Методических указаний.

Многооборотная тара и средства пакетирования, в которых поступил товар, подлежат обязательному возврату поставщику, если иное не установлено договором поставки (ст. 517 ГК РФ). Таким образом, многооборотная тара может оставаться для

48

дальнейшего использования у покупателя, если это прямо предусмотрено договорами поставки товаров.

К возвратной таре, как правило, относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Если тара подлежит обязательному возврату (возвратная тара), то она должна быть указана в расчетных документах отдельной строкой. При этом она списывается у поставщика с кредита счета 10 в дебет счета расчетов в момент отгрузки продукции.

3.2 Учет тары у продавца

Если по условиям договора тара не подлежит возврату покупателем, то возможны два варианта ее учета у продавца, предусмотренные п. п. 172, 173 Методических указаний:

1)стоимость тары входит в продажную цену товара, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости товара) не оплачивается. В этом случае стоимость тары относится к расходам на продажу (счет 44);

2)стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции). В этом случае стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика проводкой: Дебет 62 Кредит 41-3 по мере отгрузки (отпуска) товаров.

Что касается возвратной тары, то ее стоимость не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах (п. 174 Методических указаний).

У поставщика (тарополучателя) могут возникнуть дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке тары, полученной от покупателя (таросдатчика). В этом случае, как определено в п. 175 Методических указаний, данные расходы являются услугой и подлежат возмещению таросдатчиком, если иное не предусмотрено договором. При этом сумма возмещенных расходов относится на финансовые результаты как операция дохода.

В то же время договором может быть предусмотрено, что эти расходы осуществляет поставщик, а покупатель их не возмещает. В такой ситуации у поставщика увеличиваются расходы на продажу (п. 184 Методических указаний).

Пример

ООО "Глобус" (продавец) реализовало ООО "Факел" товар, затаренный в деревянные бочки (всего 80 бочек). Договором установлено, что цена одной бочки

49

составляет 500 руб. Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. В срок, установленный договором, многооборотная тара была возвращена покупателем в полном объеме.

Получив тару, ООО "Глобус" воспользовалось услугами сторонней организации по очистке и промывке тары. Стоимость услуг составила 4 900 руб., в том числе НДС - 900 руб. По условиям договора указанные расходы подлежат возмещению покупателем (таросдатчиком) сверх стоимости возвращенной тары.

Для расчетов с покупателем ООО "Глобус" использует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты по возвратной таре".

В бухгалтерском учете ООО "Глобус" будут сделаны следующие проводки:

На основании п. 164 Методических указаний за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Такую тару называют залоговой. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Залоговая тара учитывается по сумме залога. Разница между фактической себестоимостью тары и суммой залога при ее приобретении в организации отражается на счете 91. При этом в налоговом учете на эту разницу будут сформированы отложенные налоговые активы или обязательства (по тем же основаниям, что и для использования учетных цен).

50