Анализ финансовой отчетности порядок формирования отчета о движении денежных средств. Учебное пособие

При этом платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов относится к текущим операциям, возврат основной суммы долга – к финансовым. При погашении кредита обе части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части и отражает их в отчете о движении денежных средств раздельно.

В соответствии с ПБУ 23/2011, денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к денежным потокам от текущих операций.

2.1. Движение денежных средств по текущей деятельности

В разделе «Денежные потоки от текущих операций» отражаются показатели, характеризующие поступления и выбытия денежных средств, связанные с основной деятельностью организации (поступления от покупателей и оплаты поставщикам).

Раздел имеет следующую структуру:

1.Поступления:

––от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

––арендных, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

––процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

––перепродажи финансовых вложений;

––пр. (в том числе положительное итоговое сальдо по НДС).

2.Платежи:

––по оплате труда сотрудников;

––налогу на прибыль;

––процентам по долговым обязательствам (кроме процентов, учитываемых в стоимости инвестиционных активов);

––пр. (в том числе отрицательное итоговое сальдо по НДС).

3.Сальдо денежных потоков от текущих операций (поступления от текущих операций за минусом платежей по текущим операциям).

По строке 4110 – «Поступления – всего» данного раздела указывается общая сумма поступлений от текущих операций. Этот показатель рассчитывается как сумма строк 4111–4119.

Встроке 4111 – «от продажи продукции, товаров, работ и услуг» – указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов

11

на расчетные счета и в кассу организации (а также на счета учета денежных эквивалентов) за реализованные товары, работы, услуги (в том числе комиссионные и агентские вознаграждения).

Данные поступления отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счетов:

––50 «Касса»;

––51 «Расчетные счета»;

––52 «Валютные счета»;

––58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям);

––76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов).

Эти показатели отражаются в отчете о движении денежных

средств за вычетом косвенных налогов; сумм, полученных агентами, комиссионерами, посредниками причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников; сумм, полученных

всчет возмещения произведенных расходов (транспортных, коммунальных и пр.).

По строке 4112 – «арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей» – указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов в счет арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей.

Данные поступления так же отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 58, 76, за вычетом сумм косвенных налогов; сумм полученных агентами, комиссионерами, посредниками причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников; сумм, полученных

всчет возмещения произведенных коммунальных и прочих расходов. При этом, если при вычете указанных сумм из суммы поступлений

получен отрицательный результат, то эта сумма отражается по строкам платежей: 4121 «поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» и/или 4129 «прочие платежи».

Встроке 4113 – «от перепродажи финансовых вложений» – указывается сумма поступивших денежных средств и эквивалентов по финансовым вложениям, приобретаемым в целях их перепродажи в краткосрочном периоде.

Всвязи с тем, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто, в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата, поступления от финансовых вложений показываются только в сумме

12

экономической выгоды, полученной организацией (общая сумма поступлений за вычетом сумм потраченных на приобретение реализованных финансовых вложений).

Строки 4114–4118 – являются дополнительными. В них отражаются поступления по текущей деятельности, не учитываемые в других строках. Такими поступлениями могут быть те, которые нельзя однозначно классифицировать. Суммы этих поступлений отражаются по тем же принципам, что и суммы поступлений от реализации по строке 4111.

По строке 4119 – «прочие поступления» – указывается сумма прочих поступлений от текущей деятельности организаций. Это могут быть суммы выгоды от продажи (покупки) валюты; положительное сальдо расчетов по НДС; суммы возмещений; проценты, причитающиеся к получению по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); поступления от реализации прочего имущества (за исключением продажи основных средств). Суммы косвенных налогов, полученные организацией из бюджета (например, возмещение НДС), отражаются по данной строке «свернуто».

Показатели платежей по текущим операциям отражаются по стро-

кам 4120–4129.

В строке 4120 – «Платежи – всего» – указывается сумма платежей по текущим операциям (рассчитывается, как сумма строк 4121–4129). Показатели по строкам 4120–4129 указываются в круглых скобках.

Строка 4121 – «поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» – используется для отражения сумм платежей поставщикам и подрядчиком за полученные товарно-материальные ценности (ТМЦ), работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации.

В этой строке указываются:

––суммы, которые организация перечислила поставщикам за сырье, материалы, топливо и т.п.;

––суммы, уплаченные за аренду помещения, коммунальные услуги, и суммы авансовых платежей, выданные поставщикам и подрядчикам;

––соответствующие суммы, отраженные по кредиту счетов учета денежных средств, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»;

––суммы, выданные из кассы подотчетным лицам на хозяйственные нужды.

13

Данные платежи отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счетов:

50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 58 «Финансовые вложения» (в части учета денежных эквивалентов, относящихся к финансовым вложениям); 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета прочих денежных эквивалентов).

При этом данные показатели отражаются в отчете о движении денежных средств за вычетом следующих сумм: косвенных налогов; уплаченных агентами, комиссионерами, посредниками сумм, причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников; возмещаемых расходов (транспортных, коммунальных и пр.).

Встроке 4122 – «в связи с оплатой труда работников» – указывается сумма платежей, связанных с оплатой труда сотрудникам организации и учтенных по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами 50 (если сотрудники получают зарплату из кассы организации) или 51 (если зарплата перечисляется на счета сотрудников). В данной строке не отражаются суммы дивидендов, выплаченные акционерам, которые одновременно являются работниками организации.

Строка 4123 – «процентов по долговым обязательствам» – используется для отражения суммы платежей, связанных с оплатой процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Это дебетовые обороты по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

и67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 50, 51 и 52.

Суммы основного долга по займам и кредитам, которые организация погасила в отчетном году, в этой строке не отражаются. Они указываются в разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности».

Встроке 4124 – «налог на прибыль» – указывается сумма платежей, связанных с оплатой налога на прибыль организации, включая авансовые платежи налога, за исключением налога на прибыль непосредственно связанного с инвестиционными или финансовыми операций организации. Чтобы сформировать значение этой строки используют данные дебетовых оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетами 51 и 52.

Строки 4125–4128 – являются дополнительными. В них отражают-

ся платежи по текущей деятельности, не учитываемые в суммах пла-

14

тежей по другим строкам. Такими платежами могут быть платежи, которые нельзя однозначно классифицировать. Суммы этих платежей отражаются по тем же принципам, что и суммы платежей поставщикам и подрядчикам за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные

стекущей деятельностью организации по строке 4121.

Встроке 4129 – «прочие платежи» – указывается сумма прочих платежей, связанных с текущей деятельностью организаций. Такими платежами могут быть: суммы убытка от продажи (покупки) валюты; суммы убытка, полученного при обмене денежных эквивалентов; отрицательное сальдо расчетов (задолженность перед бюджетом) по НДС; уплаченные организацией пени, штрафы и санкции по договорам с контрагентами; денежные средства, выданные подотчетным лицам; займы, выданные сотрудникам; взносы на обязательное пенсионное и социальное страхование работников; взносы на обязательное и добровольное страхование имущества и рисков. Суммы прочих платежей отражаются по тем же принципам, что и суммы платежей поставщикам и подрядчиком за полученные ТМЦ, работы и услуги, связанные с текущей деятельностью организации по строке 4121. Суммы косвенных налогов, уплаченные организацией в бюджет (например, НДС) отражаются по данной строке «свернуто».

Раздел «Денежные потоки от текущих операций» завершается итоговой строкой 4100 – «Сальдо денежных потоков от текущих операций». Показатель этой строки определяется как разность между суммой денежных средств, поступивших в процессе текущей деятельности, и суммой денежных средств, израсходованных при ее осуществлении [1].

Если сумма поступлений превышает сумму израсходованных средств, то показатель этой строки будет положительным. Если сумма расходов по текущей деятельности превышает сумму поступлений, показатель отрицательный. Он указывается в скобках:

В табл. 2.1 приведен пример определения сальдо денежных потоков от текущих операций на основе следующих условий.

Сумма выручки, поступившая на расчетный счет и в кассу ООО

«Центр», составила 23 600 000 руб., в том числе НДС – 3 600 000 руб. За этот же период организация перечислила с расчетного счета оплату за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги) 11 800 000 руб., в том числе НДС – 1 800 000 руб.

15

Зарплата, выплаченная сотрудникам за отчетный период, состави-

ла 3 000 000 руб.

Прочие расходы – 250 000 руб. В бюджет перечислены налог на прибыль – 1 050 000 руб., НДС – 1 200 000 руб., страховые взносы во внебюджетные фонды – 945 000 руб.

Таблица 2.1

Пример определения результата движения денежных средств от текущей деятельности, тыс. руб.

По строкам 4110–4100 указываются денежные потоки от текущих операций, которые, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж.

Втом числе, по строке 4110 указывается общая сумма поступлений денежных средств от текущих операций (сумма строк 4111–4119). При этом по строке 4111 – сумма выручки от продажи продукции и сумма полученных авансов от покупателей за минусом НДС и акцизов.

По строке прочие поступления отражаются суммы возврата от подотчетных лиц; суммы, полученные от виновных лиц или от страховщика в счет возмещения ущерба; полученные штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров; результат свернутого сальдо расчетов по НДС при его положительном значении.

Врассматриваемом примере по данной строке – «Прочие поступления» – отражается разница между суммами НДС, полученными от

16

покупателей в составе поступлений (в том числе из бюджета), и суммами налога, перечисленными контрагентам (в том числе в бюджет),

которая составила 600 000 руб. (3 600 000 – 1 800 000 – 1 200 000).

По строке 4120 указывается общая сумма платежей по текущим операциям. В нее входят оплата сырья поставщикам и подрядчикам, процентов по долговым обязательствам, оплата труда сотрудников, уплаченный налог на прибыль и прочие платежи. Сумма по строке 4120 определяется в результате сложений значений строк 4121–4129. Все платежи указываются в круглых скобках.

Врассматриваемом примере по строке 4121 указывается сумма оплаты поставщикам без НДС – 10 000 000 руб.; по строке 4122 – оплата труда сотрудникам – 3 000 000 руб.; по строке 4124 – сумма уплаты налога на прибыль – 1 050 000 руб.; по строке 4129 «Прочие платежи» – сумма 1 195 000 руб., которая складывается из денежных средств, направленных на прочие расходы – 250 000 руб., и страховых взносов, уплаченных во внебюджетные фонды – 945 000 руб.

Встроке 4100 отражается сальдо денежных потоков от текущих операций, которое определяется по формуле (2.1) как разница строк 4110 и 4120. При отрицательном значении показывается в скобках.

2.2. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности

Вразделе « Денежные потоки от инвестиционных операций» отражаются суммы денежных средств, полученные и израсходованные при осуществлении инвестиционной деятельности. Эта деятельность связана с приобретением и продажей земельных участков, зданий

ииных объектов недвижимости, нематериальных и других внеоборотных активов, со строительством для собственных нужд, осуществлением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок. К инвестиционной деятельности также относятся приобретение ценных бумаг, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов

ит.п.

Всоответствии ПБУ 23/2011[1], информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

17

Примеры денежных потоков от инвестиционных операций:

––платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации

всвязи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструктор- ские и технологические работы;

––уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 [7];

––поступления от продажи внеоборотных активов;

––платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

––поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

––предоставление займов другим лицам;

––возврат займов, предоставленных другим лицам;

––платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи

вкраткосрочной перспективе;

––поступления от продажи долговых ценных бумаг, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи

вкраткосрочной перспективе;

––дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

––поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

В начале раздела расположены строки, в которых отражаются сум-

мы денежных средств, поступивших от инвестиционной деятельности. Эти строки заполняются следующим образом.

В строке 4210 – «Поступления – всего» – указывается общая сумма поступлений от инвестиционных операций (рассчитывается, как сумма строк 4211–4219).

Далее следует расшифровка строк 4211–4219.

Строка 4211 – «от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений» – отражает сумму поступлений денежных средств и их эквивалентов, связанных с реализацией внеоборотных активов.

18

Например, поступления от реализации: основных средств; нематериальных активов; капитальных вложений во внеоборотные активы (в том числе в виде незавершенного строительства); результатов на- учно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Данные поступления отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дебету счетов: 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 58 «Финансовые вложения» (денежные эквиваленты, относящиеся к финансовым вложениям); в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Эти показатели отражаются в отчете о движении денежных средств за вычетом следующих сумм: косвенных налогов; полученных агентами, комиссионерами, посредниками; причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредникам; полученных в счет возмещения произведенных расходов (транспортных, коммунальных и пр.).

Встроке 4212 – «от продажи акций (долей участия) в других организациях» – указывается сумма поступлений от продажи акций и долей в уставных капиталах других организаций.

Встроке отражаются суммы, полученные от продажи ценных бумаг (облигаций, акций, векселей) и других финансовых вложений, которые учтены по дебету счетов 50–52 в корреспонденции со счетами

58, 62 и 76.

Встроке 4213 – «от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)» – указывается сумма поступлений: от возвратов ранее предоставленных процентных займов (без учета полученных процентов); реализации векселей и облигаций (без учета полученных процентов); переуступки ранее приобретенных прав требования к третьим лицам. Показатель строки формируется по кредитовому обороту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами 50–52.

Встроке 4214 – « дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия

вдругих организациях» – указывается сумма поступлений дивидендов, других видов выплат в связи с долевым участием в других организациях, а также суммы полученных процентов по долговым ценным бумагам и предоставленных другим организациям займам.

Суммыполученныхдивидендовотражаютсяподебетусчетов50–52

вкорреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» (суб-

19

счет «Прочие доходы») или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»).

Полученные проценты также учитываются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы») и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»).

По строке 4219 – «прочие поступления» – указывается сумма прочих поступлений, связанных с инвестиционной деятельностью организации, например доходы от участия в совместной деятельности.

После того как будут заполнены строки, связанные с поступлением денежных средств от инвестиционной деятельности, формируют показатели строк, в которых отражаются расходы по этой деятельности. Все показатели, касающиеся использования денежных средств, указываются в круглых скобках.

Общая сумма расходов по инвестиционным операциям отражается

встроке 4220 – «Платежи – всего». Сумма платежей по инвестиционным операциям рассчитывается как сумма строк 4221–4229.

Встроке 4221 – «в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов» – указывается сумма платежей контрагентам, а также выплаты сотрудникам организации, связанным с операциями по приобретению, созданию, модернизации, реконструкции и подготовке к использованию внеоборотных активов (кроме финансовых вложений).

Данные платежи отражаются в регистрах бухгалтерского учета по кредиту следующих счетов: 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетовыми оборотами по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Эти показатели отражаются

вотчете о движении денежных средств за вычетом косвенных налогов; сумм, уплаченных агентами, комиссионерами, посредниками сумм, причитающихся к перечислению комитентам, принципалам, клиентам посредников; возмещаемых расходов (транспортных, коммунальных и пр.).

Встроке 4222 – «в связи с приобретением акций (долей участия)

вдругих организациях» – указывается сумма платежей, связанных

сприобретением акций и долей в уставных капиталах других организаций.

20