Финансовые основы деятельности государственных и муниципальных организаций. Учебное пособие

1. Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 4 и 4.1. не признаются объектами обложения налогом на добав- ленную стоимость (далее – НДС): – оказание услуг (выполнение работ) органами государственной власти и местного самоуправ- ления, которые относятся к их исключительным полномочиям; – оказание услуг (выполнение работ) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания.

Таким образом, услуги органов государственной власти и государственных (муниципальных) учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет бюджетных средств, объектами обложения НДС не являются. Кроме того, ст. 149 НК РФ в числе операций, не подлежащих налогообложению, упоминает:

–медицинские услуги, оказываемые медицинскими орга- низациями, в том числе услуги в рамках ОМС, услуги скорой помощи, услуги патолого-анатомические;

–услуги по содержанию детей в образовательных органи- зациях, реализующих общеобразовательную программу до- школьного образования, включая кружковую, секционную, сту- дийную работу;

–реализация продуктов питания, произведенных столовы- ми образовательных и медицинских учреждений;

–услуги архивных учреждений, соответствующие основно- му профилю деятельности;

–услуги по предоставлению в пользование жилых помеще- ний в жилищном фонде всех форм собственности;

–образовательные услуги, оказываемые некоммерческими организациями, направленные на реализацию общеобразова- тельных и профессиональных образовательных программ, за ис- ключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений;

–услуги по социальному обслуживанию несовершеннолет- них детей, граждан пожилого возраста, инвалидов и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;

–услуги (работы) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, вклю- ченного в единый государственный реестр объектов культурного наследия;

–услуги органов власти, за которые взимается государ- ственная пошлина, лицензионные, патентные и иные сборы;

–услуги, оказываемые организациями сферы культуры и искусства, а именно: театрами, кинотеатрами, концертными ор-

31

ганизациями, цирками, библиотеками, музеями, парками куль- туры и отдыха, заповедниками, ботаническими садами и зоо- парками и т. п.

Таким образом, НДС не облагаются услуги государственных (муниципальных) учреждений, относящиеся к основным видам их деятельности. Если же учреждение оказывает сопутствующие услуги (выполняет работы), то они признаются объектами обло- жения НДС. В этом случае порядок исчисления и уплаты налога аналогичен общему порядку применения НДС.

Определенные особенности в применении НДС установле- ны в отношении имущества государственных (муниципальных) учреждений при сдаче его в аренду. В соответствии с изменени- ями, внесенными Законом № 83-ФЗ от 08.05.10, при сдаче имущества в аренду органами государственной (муниципальной) власти, а также казенными учреждениями, налоговая база определяется как сумма арендной платы, включающая НДС. В этом случае арендатор выступает в качестве налогового агента и сам уплачивает сумму НДС по аренде имущества, удерживая эту сумму из арендной платы, уплачиваемой арендодателю. Кроме того, можно отметить, что автономные и бюджетные учрежде- ния, в соответствии со ст. 145 БК РФ, могут быть освобождены от уплаты НДС в случае, если: за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 3 млн руб.; – учреждение не реализует по- дакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев. Право на освобождение прекращается с месяца, в котором ука- занные условия были нарушены.

2. Налог на прибыль. Поскольку государственные (муни- ципальные) учреждения имеют право получения предпринима- тельских доходов, они могут признаваться плательщиками нало- га на прибыль. При этом ст. 251 НК РФ устанавливается, что налогом на прибыль не облагаются следующие доходы:

1)средства и имущество, полученные в виде безвозмездной помощи;

2)имущество, полученное государственными (муниципаль- ными) учреждениями по решению органов власти всех уровней;

3)средства целевого финансирования, включая:

–средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюд- жетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставлен- ных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

–средства грантов, полученных на осуществление конкрет- ных программ в области образования, искусства, культуры,

32

науки, физической культуры и спорта (за исключением профес- сионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, социаль- ного обслуживания малоимущих и социально незащищенных ка- тегорий граждан;

–средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от стра- ховых организаций, или территориальных фондов ОМС.

3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными (муниципальными) образовательными учре- ждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образо- вательной или уставной деятельности;

4) средства, полученные от оказания казенными учрежде- ниями государственных (муниципальных) услуг (выполнения ра- бот), а также от исполнения ими иных государственных (муни- ципальных) функций.

Кроме того, при определении налоговой базы также не учи- тываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступив- шие безвозмездно на основании решений органов государствен- ной власти, органов местного самоуправления, органов управ- ления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Ктаким поступлениям относятся:

–взносы учредителей, пожертвования, доходы в виде без- возмездно полученных работ (услуг);

–целевые поступления на формирование фондов поддерж- ки научной, научно-технической, инновационной деятельности;

–средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государ- ственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Следует обратить внимание на то, что казенные учрежде- ния не будут уплачивать налог на прибыль даже в случае полу- чения предпринимательских доходов, поскольку в соответствии

сБК РФ все доходы казенных учреждений признаются дохода- ми бюджета, а, следовательно, не подлежат налогообложению. Исключение составляют казенные учреждения, подведомствен- ные органам местного самоуправления, поскольку налог на при- быль зачисляется в федеральный бюджет и бюджеты субъектов

33

РФ.

Так, например, Письмом ФНС РФ № ЕД-4-3/15432@ «О разъяснении отдельных положений статьи 251 Налогового ко- декса Российской Федерации» от 21.09.2011 определяется, что сдача в аренду муниципального имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признает- ся государственной (муниципальной) услугой, а является дея- тельностью, приносящей доход, который подлежит налогообло- жению в общеустановленном порядке. Статьей 284 НК РФ также устанавливается, что в отношении учреждений, осуществляю- щих образовательную и медицинскую деятельность, применяет- ся налоговая ставка 0 %. Такое право предоставляется при со- блюдении следующих условий:

1)деятельность должна быть включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторнокурортным лечением, не относится к ме- дицинской деятельности;

2)организации должны иметь лицензию на осуществление образовательной или медицинской деятельности;

3)доходы от образовательной или медицинской деятельно- сти, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90 % всех доходов организации либо отсутствовать;

4)в штате организации должно числиться не менее 15 ра- ботников;

5)если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Нулевая ставка налога на прибыль может быть применена только с начала нового налогового периода. В том случае, если не соблюдается одно из указанных условий, учреждение приме- няет налоговую ставку в 20 %. Если организация, применявшая налоговую ставку 0 % решила перейти на общую ставку налого- обложения, то повторно перейти на нулевую ставку сможет не ранее, чем через пять лет.

Востальных случаях налогообложение приносящей доход деятельности не отличается от такого же налогообложения ком- мерческих организаций.

3. Специальные режимы налогообложения. В соответ-

ствии с п. 6 ст. 346.2 НК РФ казенные, автономные и бюджет- ные учреждения не вправе применять единый сельскохозяй- ственный налог. Также для бюджетных и казенных учреждений установлен запрет на применение упрощенной системы налого-

34

обложения в соответствии с пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Таким образом, упрощенную систему налогообложения могут приме- нять только автономные учреждения.

Право применения упрощенной системы для автономных учреждений предусмотрено в том случае, если оно соответствует общим требованиям, предъявляемым к хозяйствующим субъек- там, имеющим право на работу по упрощенной системе налого- обложения (численность персонала, денежный оборот и т. д.).

Исходя из требований ст. 346.2 НК РФ не могут переходить на упрощенную систему налогообложения следующие автоном- ные учреждения:

–имеющие филиалы и представительства;

–учреждения, средняя численность работников которых превышает 100 человек;

–учреждения, стоимость основных средств и нематериаль- ных активов которых превышает 100 млн руб. (за исключением земельных участков).

При расчете налоговой базы по УСН не учитываются те же группы доходов, что и при расчете налога на прибыль (в соот- ветствии со ст. 251 НКРФ).

Несколько сложнее дела обстоят с единым налогом на вмененный доход. Данным налогом облагается не организация

вцелом, а отдельные виды приносящей доход деятельности. При этом перечень видов деятельности, в отношении которых при- меняется данный налог, устанавливается решением органа местного самоуправления. Следовательно, если государственное (муниципальное) учреждение осуществляет один или несколько видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД, то оно должно зарегистрироваться в налоговом органе в качестве пла- тельщика ЕНВД. При этом гл. 26.3 НК РФ не содержит прямого запрета на применение данного налогового режима ни в отно- шении казенных, ни в отношении бюджетных и автономных учреждений.

Условия перехода на ЕНВД практически аналогичны дру- гим организациям. Не имеют права перехода на ЕНВД:

–организации, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек;

–учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по ока- занию услуг общественного питания, если оказание услуг обще- ственного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений.

А вот требование о доле участия в капитале других органи-

35

заций в размере не более 25 % на государственные учреждения не распространяется, о чем свидетельствуют разъяснения, дан- ные в Письме Министерства финансов РФ № 03-11-06/3/69 от 19.03.2009. В соответствии с указанным письмом Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не яв- ляются юридическими лицами по смыслу гражданского законо- дательства и не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ опре- деление организации в целях применения законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, если учреждение осуществляет виды дея- тельности, подпадающие под действие гл. 26.3 НК РФ, то они могут применять систему налогообложения в виде единого нало- га на вмененный доход, поскольку никаких исключений для налогоплательщиков – государственных учреждений указанной главой не предусмотрено. Данное положение прописано в Пись-

ме Минфина России № 03-11-10/22 от 05.05.2012.

4.Транспортный налог. Федеральным законодательством не предусмотрено льгот и исключений по уплате транспортного налога для государственных (муниципальных) учреждений. По- этому при наличии зарегистрированных транспортных средств, признаваемых объектом налогообложения, государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками дан- ного налога. Единственное исключение установлено п. 6 ст. 358 НК РФ, в соответствии с которым не признаются объектами налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполни- тельной власти, в которых законодательно предусмотрена воен- ная и (или) приравненная к ней служба. При этом, в соответ- ствии со ст. 356 НК РФ, региональные органы власти имеют право установления льгот по указанным налогам.

5.Налог на имущество организаций. Государственные

(муниципальные) учреждения признаются плательщиками нало- га на имущество организаций в случае, если имеют на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения. При этом,

всоответствии со ст. 374 НК РФ, 87 не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве опера- тивного управления федеральным органам исполнительной вла- сти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Также ст. 381 НК РФ определяется перечень организаций, освобождаемых от обложения налогом на имущество. В контексте деятельности

36

государственных (муниципальных) учреждений освобождаются от налога на имущество учреждения уголовно-исполнительной системы, а также организации, осуществляющие производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, ис- пользуемого ими для производства ветеринарных иммунобиоло- гических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидеми- ями и эпизоотиями и т. д. Региональным законодательством мо- гут устанавливаться дополнительные условия и льготы по уплате данного налога.

В остальных случаях налог на имущество организаций уплачивается в общем порядке. 6. Земельный налог. Государ- ственные учреждения являются плательщиками земельного налога, в случае наличия земельных участков, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 389 гл. 31 НК РФ на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Согласно ст. 388 гл. 31 НК РФ не признаются налогоплательщи- ками организации в отношении земельных участков, находя- щихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. В соответствии со ст. 395 гл. 31 НК РФ освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ – в отношении земельных участков, предоставлен- ных для непосредственного выполнения возложенных на эти ор- ганизации и учреждения функций.

Вопросы и задания для самоконтроля

1.Как формируется государственное (муниципальное) задание, если учреждение оказывает несколько видов государственных услуг?

2.Возможно ли изменение объемов субсидий после утверждения государственного задания?

3.Какое из государственных (муниципальных) учреждений наделено наиболее широкими полномочиями по управлению имуществом и распоряжению доходами?

4.Используя информационно-правовые системы, дайте характеристику особо ценного движимого имущества учреждений, подведомственных Министерству культуры и Минобрнауки РФ.

5.Используя данные официального сайта для размещения информации о государственных (муниципальных) учреждениях, сформулируйте в краткой форме выводы о стоимости

37

недвижимого и особо ценного движимого имущества бюджетных и автономных учреждений Ставропольского края.

6.Какие типы учреждений имеют право переходить на упрощенную систему налогообложения?

7.Охарактеризуйте порядок использования учреждениями различных типов доходов от приносящей доход деятельности.

8.Используя данные официального сайта для размещения информации о государственных (муниципальных) учреждениях, выберите учреждение высшего профессионального образования Ставропольского края и оцените выполнение плана финансово- хозяйственной деятельности, опираясь на плановые и фактические показатели. Обоснуйте возможные причины отклонений показателей.

9.Составьте аналитическую таблицу по показателям бюджетной сметы выбранного индивидуально казенного учреждения федерального или субфедерального подчинения за два последних года и сделайте выводы об изменении показателей.

38

ТЕМА 3. КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ИНАПРАВЛЕНИЯ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

3.1Источники финансовых ресурсов государственных и муниципальных учреждений, их характеристика

Материальную основу финансовых отношений, складыва- ющихся в государственных и муниципальных учреждениях, со- ставляют финансовые ресурсы.

Финансовые ресурсы некоммерческих организаций могут быть представлены как денежные средства, мобилизуемые ими из различных источников для ведения своей деятельности и реа- лизации уставных целей.

Финансовые ресурсы государственных и муниципаль-

ных учреждений – это совокупность денежных средств, нахо- дящихся в оперативном управлении государственных (муници- пальных) учреждений.

Основным источником финансовых ресурсов государ- ственных и муниципальных учреждений являются бюджетные средства. Особенность деятельности государственных и муни- ципальных учреждений, которая оказывает влияние на особен- ности формирования и использования финансовых ресурсов со- стоит в том, что учреждения предоставляют услуги, большая часть из которых являются нематериальными. Состав, структу- ра и объем финансовых ресурсов государственных и муници- пальных учреждений зависит от характера услуг и удовлетворя- емых при этом потребностей.

Выделим услуги государственных и муниципальных учре- ждений исходя их характера удовлетворяемых потребностей общества. Данный фактор имеет определяющее значение при формировании источников финансовых ресурсов учреждений.

Услуги образования, здравоохранения, культуры, социаль- ной защиты граждан, охраны правопорядка, безопасности, гос- ударственное (муниципальное) управление и т.д., предоставляе- мые для граждан бесплатно. Предоставление таких услуг обес- печивает удовлетворение наиболее важных социальных потреб- ностей граждан, что является неотъемлемым условием суще- ствования и развития государства. Это бесплатное общее обра- зование, правоохранительная деятельность и оборона границ государства, государственное и муниципальное управление, бесплатная медицинская помощь, высшее образование на усло- виях конкурса и др. Предоставление таких услуг каждому граж-

39