Бухгалтерский финансовый учет. Учет внеоборотных активов

Окончание табл. 5

51

3. УЧЕТ СТРОИТЕЛЬСТВА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. Основные понятия

Учет долгосрочных инвестиций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда».

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, финансовые вложения.

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретением основных средств, приобретением и созданием нематериальных активов, приобретением ценных бумаг.

В соответствии с этим бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций организуется по направлениям вложений капитального характера:

строительство новых объектов основных средств; приобретение объектов основных средств; приобретение объектов природопользования; приобретение нематериальных активов; приобретение ценных бумаг.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» учитываются все затраты, связанные с сооружением и вводом в эксплуатацию объекта и определяется инвентарная стоимость объекта.

Инвентарная стоимость объекта складывается из затрат на строительство и прочих капитальных затрат, относящихся к капитальному строительству.

К прочим затратам относятся:

затраты на содержание дирекции строящего предприятия; технический надзор за строительством; по отводу земельных участков в связи со строительством; авторский надзор и др.

3.2. Учет строительства новых объектов основных средств

Учет затрат при капитальном строительстве осуществляет застройщик. Застройщик – организация, которая специализируется на выполнении

функций, связанных с организацией строительства, заключением договоров с инвесторами, подрядчиками и др.

Рассмотрим основные понятия, используемые для учета строительства.

52

Незавершенное строительство – затраты застройщика по возведению объекта строительства с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию.

Завершенное строительство – затраты застройщика по введенному в

эксплуатацию объекту строительства.

Инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода объекта в эксплуатацию.

Объектом учета затрат по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые по одному проекту или договору.

Застройщик при выполнении договоров на строительство должен обеспечивать формирование информации по следующим показателям:

незавершенное строительство; завершенное строительство;

авансы, выданные подрядчикам в соответствии с договором на строительство;

финансовые результаты деятельности.

Порядок учета строительства новых объектов зависит от способа производства работ - хозяйственного или подрядного.

При хозяйственном способе производства работ учет затрат ведется застройщиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат.

При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются следующие произведенные застройщиком затраты:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 10 «Материалы», К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»,

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», и др.

Порядок расчетов за выполненные работы устанавливается договором между застройщиком и подрядчиком и может предусматривать:

предварительную оплату; поэтапную оплату; оплату по завершении объекта.

В учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются по их договорной стоимости.

Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

на основе стоимости, определяемой в соответствии с проектом (твердая цена) с учетом оговорок;

53

на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах и согласованной договором прибыли (открытая цена).

Учет реализации застройщики могут вести по законченным работам и по отдельным выполненным этапам незавершенных работ, имеющих самостоятельное значение.

Если застройщики ведут учет по выполненным этапам незавершенных работ, они используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость принятых заказчиком законченных этапов работ, в корреспонденции со счетом 90-1 «Продажи» субсчет «Выручка».

Одновременно сумма затрат по законченным этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Сумма поступивших от заказчиков средств в оплату законченных этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты

спокупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчиков в окончательный расчет в корреспонденции

сдебетом счетов учета денежных средств.

Рассмотрим типовые операции.

1. Получена предоплата от заказчика в сумме 600 000 руб:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2. Отражена стоимость выполненного и оплаченного заказчиком этапа на сумму 100 000 руб.:

Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-т сч. 90-1 «Продажи» субсчет «Выручка».

3. Списаны затраты по выполненному этапу - 800 000 руб.

Д-т сч. 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».

54

4. Отражена стоимость полностью законченного объекта – 1000 000 руб.:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

5. Заказчик полностью рассчитался за завершенные работы – 400 000 руб. Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если счет 46 «Расчеты с покупателями и заказчиками» не используется, учет реализации ведется по завершенным объектам, следующим образом.

1. Получена предоплата от заказчика – 600 000 руб.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2. Заказчику сдан полностью законченный объект, стоимостью 1000 000

руб:

Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Продажи» субсчет «Выручка».

3. Списаны затраты по завершенному объекту800 000 руб.:

Д-т сч. 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч 20 «Основное производство»

4. Заказчик полностью рассчитался за завершенные работы400 000 руб.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

3.3. Учет финансового результата у застройщика

Учет финансового результата у застройщика ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К доходам относятся суммы, полученные: от сдачи имущества в аренду;

штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров; доходы от возмещения причиненных убытков;

прибыль от реализации на сторону излишнего имущества – незавершенного строительства, оборудования, материалов;

55

превышение полученного финансирования над затратами застройщика на строительство по его завершении, если это предусмотрено договором между инвестором и застройщиком.

К убыткам застройщика относятся:

убытки от реализации на сторону излишнего имущества) оборудования, материалов, незавершенного строительства);

убытки от списания дебиторской задолженности; убытки от порчи материальных ценностей; убытки от ликвидации основных средств;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров.

Выявленная на счете 91 «Прочие доходы и расходы» сумма прибыли за вычетом убытков, понесенных в связи со строительством, относится на счет 99 «Прибыли и убытки» и после расчетов с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Вслучае превышения убытков над полученной прибылью сумма превышения включается в состав незавершенного строительства по статье «Прочие капитальные затраты» для включения в инвентарную стоимость строящегося объекта.

П р и м е р 1 Отражен доход от реализации незавершенного строительства, материа-

лов.

Вучете делаются следующие проводки.

Реализованы материалы и незавершенное строительство:

Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Списана учетная стоимость реализованных материалов и незавершенного строительства:

Д-т сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 08 « Вложения во внеоборотные активы», К-т сч. 10 «Материалы».

Отражен НДС, подлежащий получению в составе выручки:

Д-т сч. 91-3 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» К-т сч. 68 «расчеты по налогам и сборам».

Выявлен финансовый результат:

прибыль – Д-т сч. 91-9 «Прочие доходы и расходы» субсчет «сальдо прочих доходов и расходов»

56

К-т сч. 99 « Прибыли и убытки»; убыток – Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9- Прочие доходы и расходы» субсчет «сальдо прочих доходов и расходов»

П р и м е р 2 Отражена сумма арендной платы, причитающаяся к получению:

Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

П р и м е р 3 Отражены суммы штрафов, полученные или подлежащие получению:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91-1«Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

П р и м е р 4 Отражены суммы штрафов, причитающиеся к уплате:

К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

П р и м е р 5 Отражена прибыль от реализации оборудования.

Д-т сч. 01-1 «Основные средства « субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства – списана первоначальная стоимость

выбывающего объекта основных средств.

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 01-1- 1 «Основные средства « субсчет «Выбытие основных

средств» - списана амортизация выбывающего объекта основных средств.

Д-т сч. 91-2 « Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01-1«Основные средства « субсчет «Выбытие основных средств» -

списана остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Д-т сч. 62.1 Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» – реализован объект основных средств.

П р и м е р 6 Отражена экономия средств по смете (если по условиям договора все

средства финансирования капитального строительства остаются у застройщика):

57

Д-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

П р и м е р 7 Списана порча материальных ценностей:

Д-т сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

П р и м е р 8 Списана дебиторская задолженность:

Д-т сч 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

3.4. Учет источников финансирования капитальных вложений

Финансирование капитального строительства может осуществляться за

счет:

собственных источников: чистой прибыли (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), амортизационных отчислений (02 «Амортизация основных средств»):

ассигнования из бюджета (86 «Целевое финансирование»):

привлеченных средства ( 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»):

вкладов участников при долевом совместном строительстве (86 «Целевое финансирование» или 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»).

В условиях недостаточности свободных средств у организаций актуальным на сегодняшний день является финансирование на основе договоров долевого участия в строительстве. В жилищном строительстве такая форма финансирования является преобладающей. В то же время именно при долевом строительстве наибольшие сложности возникают при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Поэтому ниже мы остановимся именно на этом способе финансирования строительства, который, несмотря на юридические сложности и проблемы бухгалтерского учета, является одним из наиболее перспективных, при создании объектов как производственной, так и непроизводственной сферы.

3.4.1. Совместное строительство

Капитальное строительство может производиться одним застройщиком, но при совместном финансировании его несколькими участниками

58

(дольщиками) с последующей передачей построенного каждому участнику в соответствии с его долей в финансировании.

Однозначной юридической квалификации договоров долевого участия нет. В ГК РФ понятие договора долевого участия не определено. В договорах долевого участия, заключаемых организациями, содержатся элементы договоров инвестирования, совместной деятельности (простого товарищества) и договоров подряда.

Учет операций зависит от того, в какой форме заключен договор на строительство. Если участники договора юридические лица, возможны два вида договоров на долевое строительство:

договор инвестирования (субъекты таких договоров, их отношения, права и обязанности регулируются ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.99 г. «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»);

договор простого товарищества (договор о совместной деятельности (принципы заключения договоров определены в главе 55 ГК РФ).

Договор инвестирования

При заключении договора инвестирования необходимо опираться на Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.99. В соответствии с этим законом, предприятие-инвестор в случае отказа от дальнейшего инвестирования строительства получит от других участников строительства компенсацию своих затрат и не может претендовать на долю в незавершенном строительстве.

Рассмотрим порядок отражения операций в учете инвестора и застройщика.

Отражение операций в учете инвестора

Ниже представлены наиболее типичные операции, возникающие в учете инвестора.

Перечислены средства на долевое участие:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Включены израсходованные средства в состав капитальных вложений на основании информации застройщика:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

59

Объект основных средств принят в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Отражение операций у застройщика

В учете инвестора хозяйственные операции отражаются следующим образом.

1.Поступили от инвестора средства на строительство: Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

2.Перечислены авансы подрядчикам, поставщикам оборудования и мате-

риалов:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

3.Приняты объемы строительно-монтажных работ:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

4. Списаны на капитальные вложения фактические затраты по содержанию застройщика:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», К-т сч. 10 «Материалы», другие.

5. Объект передан заказчику (инвестору) в связи с окончанием строительства:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

6. Зачислена в счет прибыли по окончании строительства экономия средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

60