Бухгалтерский финансовый учет. Учет внеоборотных активов

Затраты по поддержанию имущества в рабочем состоянии, относящиеся к текущему и капитальному ремонту для расчета налога на прибыль, арендатор признает в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) на основании первичных документов.

Если договором не предусмотрено возмещение средств со стороны хозяина метров, то арендатор учитывает их как прочие расходы (п. 2 ст. 260 НК РФ). Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме № 03-03-06/2/5 от 30 января 2012 года.

Суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в общем порядке при выполнении условий статей 171 и 172 НК РФ.

Если с учетом затрат по ремонту все достаточно просто, то при проведении работ по улучшению имущества, приводящих к изменению первоначальных показателей его службы, нужно учесть, что, согласно статье 623 ГК РФ, улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. Каковы же их особенности?

Отделимые улучшения К отделимым улучшениям относятся такие, которые можно отделить

от арендованного имущества без причинения ему вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Кроме того, произведенные арендатором улучшения имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Так как новшества являются собственностью арендатора, в его бухгалтерском и налоговом учете они признаются либо отдельным объектом ОС, либо включаются в текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений). Соответственно, в учете арендодателя они не отражаются.

Если первоначальная стоимость объекта, созданного за счет отделимых улучшений, составляет более 40 000 рублей и срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а объект применяется для извлечения дохода, то отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 года.

Арендатору необходимо начислять амортизацию по отделимым улучшениям, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имуществом начали пользоваться. Суммы НДС принимаются к вычету на основании статей 171 и 172 НК РФ. Кроме того, отделимые улучшения должны быть включены в базу по налогу на имущество.

Неотделимые улучшения Неотделимые улучшения, которые невозможно отделить от самого

объекта аренды без причинения ему вреда, переходят к арендодателю по

31

окончании срока найма. Улучшения могут производиться как без, так и с согласия собственника. В первом случае стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Если изменения произведены с согласия владельца метров и за счет собственных средств арендатора, то последний имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено контрактом (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объект основных средств, осуществленные арендатором за счет собственных средств, не возмещаемых хозяином помещения, с согласия последнего признаются амортизируемым имуществом (абз. 1, 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина № 03-03-06/2/5, № 03-03- 06/1/622.

Срок полезного использования по ним определяется арендатором в соответствии с Классификатором, утвержденным постановлением № 1. Причем, начиная с 2010 года, можно установить срок полезного использования для капитальных вложений в объект, отличный от срока полезного использования самого арендованного помещения.

Если в Классификаторе основных средств период использования не предусмотрен, то с учетом положений пункта 6 статьи 258 НК РФ его в этом случае устанавливает арендатор в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

1.7.2. Учет лизинговых операций

Лизинг – форма долгосрочного договора аренды. Договор лизинга характеризуется определенными условиями использования лизингового имущества.

Согласно постановлению РФ № 752 от 27.06.96 г. «О государственной поддержки развития лизинговой деятельности в РФ» С изменениями и дополнениями от 2 июля 1999 г., 6 июня 2002 г. бухгалтерский учет лизинговых операций регламентируется приказом МФ РФ № 15 от 17.02.97 г. «Указание об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Для учета лизинговых операций используются следующие счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»,

03 «Доходные вложения в материальные ценности»,

021 «Основные средства, сданные в аренду».

Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга, является собственностью лизингодателя.

Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются договором по согласованию сторон.

32

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга в сумму всех затрат, связанных с его приобретение, приходуются по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование с целью получить доход, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Для организации учета лизинговых операций в учетной политике лизингодателя и лизингополучателя должна быть раскрыта следующая информация:

об условиях постановки лизингового имущества на баланс; о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и

до конца действия договора лизинга.

Рассмотрим ситуацию, при которой по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Отражение операций в учете лизингодателя

Затраты, связанные с осуществлением вложений в приобретение лизингового имущества отражаются записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг в сумме всех затрат, связанных с его приобретение приходуется в корреспонденции:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

33

Затраты лизинговой компании некапитального характера по осуществлению лизинговой деятельностью учитываются на счете 20 «Основное производство».

Амортизационные отчисления производятся лизингодателем и учитываются в корреспонденции:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Суммы, накопленные на счете 20 «Основное производство», ежемесячно списываются в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета 20 «Основное производство» или в дебет счета 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Причитающиеся по условиям договора суммы лизинговых платежей отражаются проводкой:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Продажи» субсчет «Выручка» или

К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

По мере поступления платежей делается запись: Д-т сч. 50 «Касса», Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывается:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Отражение операций в учете лизингополучателя Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю,

учитывается на за балансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Начисление лизинговых платежей за отчетный период отражается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При возврате лизингового имущества его стоимость списывается со счета 001 «Арендованные основные средства».

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные

34

основные средства» и одновременно на эту дату делается запись на выкупную цену имущества:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выкупная цена предмета лизинга Выкупная цена предмета лизинга не учитывается в расходах в целях

налога на прибыль. В письме № 03-03-06/1/68220 от 24.11.15 Минфин сообщил, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, потому что являются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Его стоимость списывается на расходы посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК.

В случае выкупа имущества до истечения срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи отражаются:

Д-т сч. 97 « Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Далее рассмотрим ситуацию, при которой по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Отражение операций в учете лизингодателя При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, безвозмездной

передаче и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к счету 03 открывается субсчет «Выбытие материальных ценностей».

При передаче имущества на стоимость выбывающего объекта делается запись:

Д-т сч. 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности.

Сумма накопленной амортизации отражается записью: Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей».

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается следующим образом.

На стоимость лизингового имущества делается запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

35

К-т сч. 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей».

На сумму задолженности по лизинговым платежам:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

На разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества делается проводка:

Д-т сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т сч 98 – «Доходы будущих периодов».

При этом лизингодатель учитывает лизинговое имущество на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается:

Д-т сч. 50 «Касса», Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно списывается разница в части, приходящейся на сумму лизингового платежа:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

При возврате лизингового имущества лизингодателю остаточная стоимость имущества отражается:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражение операций в учете лизингополучателя

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества отража-

ются:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Стоимость поступившего лизингового имущества с учетом всех затрат, связанных с его получением отражается:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

36

Начисление амортизации отражается:

Д-т сч. 20 «Основное производство», Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

При выкупе лизингового имущества и при переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы платежей делается запись:

Д-т сч 01 «Основные средства» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

1.8. Учет ремонта основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Восстановление основных средств может осуществляться путем ремонта (текущего или капитального), а также путем модернизации и реконструкции.

Ремонт основных средств следует проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, исходя из системы плановопредупредительного ремонта, разрабатываемой организацией.

Все виды ремонтов основных средств (текущий и капитальный) производятся за счет затрат производства и расходов на продажу.

О порядке финансирования ремонта основных средств заявляется в учетной политике организации.

Статьей 260 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

Признание расходов на ремонт В п. 5 ст. 272 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных

средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 260 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию,

37

модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям изменяется первоначальная стоимость основных средств. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудо-вания новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как указал Минфин России в Письме Минфина России N 03-03-04/1/794 от 23 ноября 2006 г., в соответствии со ст. 260 НК РФ учитываются для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта. А при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» он рекомендовал руководствоваться:

—Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производст-венных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;

—Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социальнокультурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

—Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

О порядке финансирования ремонта основных средств заявляется в учетной политике организации.

Статьей 260 НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта

38

основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

Для этого необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств и сметной стоимости ремонта.

Для расчета суммы резерва необходимо знать два показателя: стоимость основных средств; норматив отчислений.

В расчете участвует стоимость всех основных средств на начало года. Нельзя формировать резерв по отдельным видам основных средств, только по всем. Если организация формирует резерв, но она все основные фонды ремонтирует за счет резерва.

Что касается отчислений в резерв, то есть два способа их определения: применяют при резервировании денег на обычный ремонт; применяют при резервировании денег на особо сложный и дорогостоя-

щий ремонт.

Организация на начало налогового периода формирует смету на ремонт основных средств исходя их периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года. Меньшая из указанных сумм будет являться основой для определения отчислений в резерв.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если организация не проводила ремонты последние 3 года, она не может создавать резерв.

Отчисления в резерв на особо дорогой и сложный ремонт организация может накапливать в течение нескольких лет. Создавать такой резерв можно, если в предыдущие налоговые периоды аналогичные ремонты не проводились. Для этого определяется сметная стоимость ремонта. Годовая сумма отчислений в резерв на особо сложный ремонт равна сметной стоимости ремонта, деленной на количество лет, в течение который резерв будет формироваться.

Отчисления в резерв на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями в конце соответствующего налогового периода.

Если в конце налогового периода осталась неиспользованная сумма резерва, то она включается в состав доходов организации.

Ремонт может выполняться одним из двух способов: подрядным и хозяйственным.

39

При подрядном способе ремонта заключается договор с соответствую Организация учета зависит от наличия или отсутствия ремонтного фонда. При наличии ремонтного фонда в учете делаются записи:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Запись делается на стоимость выполненных работ согласно акта. Сумма НДС отражается в корреспонденции:

Д-т сч. 19 « НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По мере оплаты счетов делаются записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета», Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19 « НДС по приобретенным ценностям».

При отсутствии ремонтного фонда в учете делаются следующие записи: на стоимость ремонта:

Д-т сч. 20 «Основное производство», Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы», Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы», Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов», Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

на сумму НДС:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

40