Налоговое право / Комарова / Макушева

вложения инвестиций и возникновения объекта налогообложения, которая может применяться в целях выявления возможных налоговых последствий совершения налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений. На основании полученных выводов сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в отдельные нормы налогового законодательства.

Положения диссертации, выносимые на защиту.

1.Институт инвестиционной деятельности, применяемый в законодательстве об инвестициях, не находит своего отражения в налоговом законодательстве. Налоговый кодекс РФ не делает различий между инвестиционными действиями и инвестиционной деятельностью. В связи с этим специфические налоговые последствия осуществления налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений возникают вне зависимости от того, осуществлял ли налогоплательщик в налоговом периоде инвестиционную деятельность, либо совершал отдельные действия, признаваемые, в соответствии с законом, вложением инвестиций.

2.Одним из основных способов налогового стимулирования инвесторов является предоставление инвестиционного налогового кредита.

Действия налогоплательщика, совершение которых является основанием для предоставления ему инвестиционного налогового кредита (статья 67

Налогового кодекса РФ), подпадают под определение инвестирования в форме капитальных вложений, но не охватывают всех способов осуществления такого инвестирования. В результате названный способ налогового стимулирования инвесторов становится недоступным для широкого круга субъектов инвестиционной деятельности. Необходимо внести изменения в статью 67 Налогового кодекса РФ, расширив перечень оснований для предоставления инвестиционного налогового кредита указанием на осуществление организацией инвестирования в форме капитальных вложений.

11

3. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие инвестирование в форме капитальных вложений, лишены возможности воспользоваться инвестиционным налоговым кредитом, поскольку, во-

первых, они не входят в число лиц, имеющих право на получение инвестиционного налогового кредита, а во-вторых, налог на доходы физических лиц не указан в числе налогов, по которым названный кредит предоставляется. Данное обстоятельство ставит индивидуального предпринимателя в неравное положение по отношению к другим субъектам предпринимательской деятельности. В связи с этим предлагается внести изменения в статьи 66, 67 Налогового кодекса РФ, включив в круг субъектов,

имеющих право на предоставление инвестиционного налогового кредита,

индивидуальных предпринимателей, а также включив в число налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит, налог на доходы физических лиц.

4.Поскольку Налоговый кодекс РФ не выделяет инвестиционную деятельность в качестве объекта специфического регулирования, вложение инвестиций, совершенное в форме капитальных вложений, с позиции налогового права сводится к налоговым последствиям приобретения налогоплательщиком имущества или имущественных прав, признаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета основными средствами или нематериальными активами. По этой причине налоговое законодательство не позволяет отграничить налоговые последствия совершения инвестирования в форме капитальных вложений от налоговых последствий совершения налогоплательщиком сделок, не имеющих инвестиционного характера. В результате этого налоговое стимулирование инвесторов становится малоэффективным, что снижает значение регулирующей функции налогообложения.

5.Отдельные субъекты инвестиционного правоотношения,

признаваемые инвесторами согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона

осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.1999

года, не могут обладать статусом налогоплательщика в соответствии со статьей 19 Налогового кодекса РФ. Это относится, в первую очередь, к

объединениям юридических лиц, созданных на основе договора простого товарищества, а также к государственным органам, названным в качестве инвесторов в указанной норме закона. Расхождение в определении круга субъектов, признаваемых инвесторами в соответствии с инвестиционным законодательством и признаваемых налогоплательщиками законодательством о налогах и сборах, приводит к невозможности применения мер налогового поощрения к отдельным категориям инвесторов.

6.Положения Налогового кодекса РФ о том, что операции,

имеющие инвестиционный характер, не признаются объектом

налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 2

статьи 146, применяемый в системном единстве с подпунктом 4 пункта 3

статьи 39 НК РФ), имеют узкую сферу применения, поскольку операции, не признаваемые реализацией, не подпадают под определение инвестирования в форме капитальных вложений. В результате большинство операций,

признаваемых инвестированием в форме капитальных вложений в соответствии с инвестиционным законодательством, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Предлагается

исключить из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ указание на

инвестиционный характер операций, не признаваемых реализацией, а также

установить закрытый перечень таких операций.

7. Осуществление налогоплательщиком инвестирования в форме

капитальных вложений не приводит к уменьшению налоговой базы инвестора по налогу на прибыль непосредственно в момент осуществления

капитальных вложений, возможно только по окончании процесса инвестирования после введения в эксплуатацию объекта основных средств

13

(нематериальных активов). При этом уменьшение налоговой базы происходит путем начисления амортизации (за исключением положений подпункта 1.1 статьи 259 НК РФ). В целях налогового стимулирования лиц,

осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений,

предлагается включить расходы на капитальные вложения в число расходов,

уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

8.Статья 220 Налогового кодекса РФ содержит ряд норм,

сформулированных без учета положений гражданского законодательства.

Предлагается внести изменения в отдельные положения подпунктов 1 и 2

пункта 1 названной статьи, а именно:

- отказаться от применения в тексте подпункта 1 пункта 1 статьи 220

НК РФ терминов «продажа», «реализация», указав, что имущественный налоговый вычет предоставляется в случае возмездного отчуждения налогоплательщиком имущества, перечень видов которого содержится в рассматриваемой норме.

- в число оснований предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, наряду с приобретением и новым строительством указанных в законе объектов, включить реконструкцию ранее существующих объектов, а

также приобретение объектов на основании договора участия в долевом строительстве.

Кроме того, предлагается дополнить статью 229 НК РФ пунктом 5

следующего содержания: «Налогоплательщики, указанные в статьях 227 и 228 настоящего Кодекса, имеющие право на получение имущественного налогового вычета в соответствии со статьей 220 настоящего Кодекса,

вправе не подавать налоговую декларацию, предусмотренную настоящей статьей, в случае, если сумма полученного ими дохода, дающего право на получение имущественного налогового вычета, меньше предельного размера имущественного налогового вычета».

14

Теоретическое и прикладное значение исследования состоит в том,

что содержащиеся в нём основные теоретические положения и выводы могут

быть использованы:

-нормотворческими органами при разработке законодательных и иных нормативных правовых актов, регламентирующих правоотношения в сфере инвестиционной деятельности, и, в частности, налогообложение субъектов такой деятельности;

-правоприменительными органами, в том числе судами, при правовой квалификации отношений между субъектами инвестиционной деятельности,

а также при разрешении споров, связанных с налогообложением субъектов такой деятельности; - субъектами предпринимательской деятельности при осуществлении

практической деятельности;

Апробация результатов исследования. Основные проблемы,

рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах,

опубликованных автором.

Результаты исследования были обсуждены на научно-практических конференциях и заседаниях Сектора налогового права Института государства и права РАН, а также применены автором в практической профессиональной деятельности, в том числе при правовом сопровождении деятельности организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность в форме капитальных вложений.

Структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, двух глав, каждая из которых состоит из четырех параграфов, а

также заключения и библиографии.

Содержание работы.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования,

определяются цели и задачи диссертационного исследования,

характеризуется научная новизна, теоретическая и практическая значимость

15

работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.

В первой главе «Правовой анализ основных понятий законодательства об инвестициях с позиции законодательства о налогах и сборах» сопоставлены отдельные нормы законодательства о налогах и сборах и инвестиционного законодательства с целью выявления разночтений в применении основных понятий, используемых в правовом регулировании инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

В первом параграфе «Правовое содержание понятия «инвестиции» и

его применение в законодательстве о налогах и сборах» исследуется правовое содержание понятия «инвестиции», поскольку названный термин и производные от него применяются в законодательстве о налогах и сборах,

что предполагает наличие специфических налоговых последствий осуществления налогоплательщиком вложения инвестиций, в том числе в форме капитальных вложений.

Анализ текста Налогового кодекса РФ показал, что Кодекс не содержит определения понятия инвестиции, применяемого в целях налогообложения. В

связи с этим в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ понятие инвестиции и производные от него понятия в целях налогообложения применяются в том значении, в каком они используются в законодательстве,

регулирующем инвестиционную деятельность. Исходя из этого проведен комплексный анализ законодательства Российской Федерации об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на предмет выявления правового содержания понятия инвестиции.

Установлено, что исследуемое понятие неоднозначно понимается в нормах инвестиционного законодательства, законодательства об иностранных инвестициях, а также в нормативных правовых актах,

регулирующих порядок осуществления бухгалтерского учета.

Соответственно сделан вывод о том, что в действующих на момент

16

подготовки работы нормативных правовых актах не содержится единообразного определения понятия инвестиции.

Автор пришел к заключению, что простое отнесение того или иного объекта к разряду объектов, подпадающих под законодательное определение инвестиций, само по себе не влечет для налогоплательщика, совершающего операции с этими объектами либо использующего их в своей хозяйственной деятельности, специфических налоговых последствий.

Во втором параграфе «Правовое содержание понятия «инвестиционная деятельность» и его применение в законодательстве о налогах и сборах» исследуются нормативные правовые акты различных отраслей законодательства с целью выявления нормативного определения указанного понятия. В связи с тем, что в Налоговом кодексе РФ понятие

«инвестиционная деятельность» не применяется, автором поставлена задача установить, различает ли законодательство о налогах и сборах налоговые последствия однократного и многократного осуществления налогоплательщиком вложения инвестиций в форме капитальных вложений

(в течение налогового периода).

С этой целью проведен анализ норм статьей 66, 67 Налогового кодекса РФ об условиях и основаниях предоставления инвестиционного налогового кредита. На основании анализа сделан вывод о том, что по законодательству о налогах и сборах (в части норм, регулирующих предоставление инвестиционного налогового кредита) возникают равнозначные налоговые последствия совершения налогоплательщиком отдельных инвестиционных действий либо осуществления им инвестиционной деятельности.

К аналогичным выводам автор пришел, проведя анализ главы 25

Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

В третьем параграфе «Правовое содержание понятия «капитальные вложения» и его применение в законодательстве о налогах и сборах»

17

исследованы нормативные правовые акты различных отраслей права с целью выявления нормативного определения указанного понятия.

Автором отмечено, что помимо Федерального закона № 39-ФЗ от

25.02.1999 г. (в дальнейшем именуется также «Закон о капитальных вложениях»), ни один нормативный правовой акт не содержит обобщенного определения понятия «капитальные вложения», ограничиваясь перечислением определенных видов затрат.

В параграфе сопоставлено законодательное определение понятия

«капитальные вложения» с основаниями предоставления инвестиционного налогового кредита (статья 67 НК РФ). Установлено, что действия организации, связанные с инвестированием в форме капитальных вложений,

в ряде случаев влекут возникновение у нее права на заключение с нею договора об инвестиционном налоговом кредите. Однако основания предоставления инвестиционного налогового кредита охватывают далеко не все виды инвестирования, осуществляемого в форме капитальных вложений.

Проведен анализ норм главы 25 Налогового кодекса РФ на предмет выявления правового содержания понятия «капитальные вложения»,

сформулированного в целях налогообложения прибыли организаций. Сделан вывод о том, что Налоговый кодекс РФ под капитальными вложениями понимает прежде всего затраты на приобретение либо создание основных средств, а также расходы, совершенные в целях существенного изменения стоимости основных средств, что в целом не противоречит положениям Закона о капитальных вложениях. При этом Налоговый кодекс может не называть те или иные затраты капитальными вложениями, что не исключает возможность их признания таковыми с точки зрения инвестиционного законодательства (например, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс под капитальными вложениями подразумевает затраты на приобретение нематериальных активов, что не предусмотрено названным Федеральным законом. Поэтому с точки зрения налогового законодательства понятие «капитальные вложения» включает в

18

себя более широкий круг затрат по сравнению с Федеральным законом о капитальных вложениях.

Особое внимание уделено анализу правового содержания понятия

«основные средства» с позиции законодательства о налогах и сборах (статья

257, часть 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей определения названного понятия в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету. Отмечено, что правила бухгалтерского учета содержат ряд ограничений, действующих при отнесении расходов к капитальным вложениям, которые не предусмотрены Федеральным законом о капитальных вложениях (по сроку полезного использования объекта, по возможности дальнейшей перепродажи объекта).

Автором выявлено, что с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства процесс инвестирования

(в форме капитальных вложений) заканчивается моментом приобретения права собственности на соответствующее имущество либо моментом окончания действий, совершаемых с целью улучшения свойств основного средства, в то время как закон о капитальных вложениях относит к процессу инвестирования период использования инвестиционного объекта до момента получения прибыли (достижения полезного социального эффекта).

Четвертый параграф «Субъектный состав инвестиционного правоотношения. Правовое положение инвестора как налогоплательщика» посвящен анализу проблем, связанных с субъектным составом инвестиционного правоотношения и его соотношением с отдельными субъектами налогообложения.

Рассмотрен вопрос о субъектном составе круга лиц, признаваемых инвесторами Федеральным законом о капитальных вложениях. При этом под инвестором в целях исследования понимается лицо, несущее за счет собственных и привлеченных средств расходы, признаваемые капитальными вложениями по законодательству Российской Федерации.

19

Проведено сопоставление круга лиц, признаваемых инвесторами в соответствии со статьей 4 Федерального закона о капитальных вложениях, с

кругом лиц, признаваемых налогоплательщиками в соответствии со статьей

19Налогового кодекса Российской Федерации.

Всилу статьи 19 Налогового кодекса РФ юридические лица признаются налогоплательщиками. Исследование показало, что в случае участия в инвестиционном правоотношении в качестве инвестора нескольких юридических и/или физических лиц, объединивших свои усилия на основе договора простого товарищества (договора о совместной деятельности),

права и обязанности налогоплательщика будут принадлежать не объединению как таковому, а каждому его участнику в отдельности.

Исключение составляет налог на добавленную стоимость, в отношении которого пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ установлено возложение обязанностей налогоплательщика на одного из участников договора простого товарищества.

Автором установлено, что в связи с некорректной формулировкой статуса государственного органа (органа местного самоуправления) как участника инвестиционного правоотношения (инвестора), возможны два варианта определения статуса такого инвестора как налогоплательщика. Если рассматривать государственный орган (орган местного самоуправления) как представителя государства (Российской Федерации, субъекта РФ) или муниципального образования, то такой инвестор налогоплательщиком не является. Если же рассматривать данные органы как юридические лица публичного права, то они признаются налогоплательщиками на общих основаниях, но участие такого лица в инвестиционном правоотношении в качестве инвестора представляется маловероятным.

Во второй главе «Правовой анализ отдельных налоговых последствий осуществления налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений» рассматриваются отдельные проблемы, возникающие при применении норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации в

20