Налоговое право / Заболотный / зарубежное / ес / Вавилова

НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации :

АР В121 Вавилова, М. А. (Мария Александровна). НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и  Российской Федерации :Сравнительно-правовой анализ :  Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 -  Административное право ; Финансовое право ; Информационное  право /М. А. Вавилова ; Науч. рук. Р. А. Шепенко. -М.,2007. -26 с.-Библиогр. : с. 26.7. ссылок

Материал(ы):

• НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации :Сравнительно-правовой анализ. Вавилова, М. А.

Вавилова, М. А.

НДС в системе косвенных налогов Европейского Союза и Российской Федерации :Сравнительно-правовой анализ : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

3

Общая характеристика диссертационного исследования

Актуальность темы исследования определяется переходным характером российской экономики на современном этапе, укоренением в ней рыночных механизмов. Особый научный и практический интерес, таким образом, представляет сравнительный анализ систем фискальных платежей Российской Федерации и государств ЕС и места в них НДС.

Основную роль в российской системе фискальных платежей играют косвенные налоги, к которым относятся, в первую очередь, НДС, акцизы и таможенные пошлины, занимающие весомое место в доходах бюджета. Проектом федерального закона о бюджете на2007 г. запланированные доходы от НДС должны составить 138 млрд. рублей, тогда как акцизов - около 14 млрд. рублей, таможенных пошлин - 71 млрд. рублей[1]. Не менее важную роль НДС играет и в системе фискальных платежей ЕС. Доход бюджета ЕС на 2007 г. от этого налога запланирован в размере 18 млрд. евро[2].

Сравнительно-правовое исследование особенностей систем фискальных платежей применительно к НДС является важным по целому ряду причин. Оно целесообразно с учетом становления единого экономического пространства, а также развития процесса формирования ЕвразЭС[3]. Изучение налогового опыта государств ЕС имеет как научно-теоретическое, так и прикладное значение. Государства ЕС на обозримую перспективу останутся ведущими экономическими партнерами России. Именно поэтому исследование теории и практики системы налогов, одним из ключевых образующих элементов которой является НДС, в этих государствах приобретает особую значимость.

Россия - сравнительно молодой участник мирового рынка. Изучение и адаптирование существующего положительного опыта ЕС для российских

4

реалий позволит использовать достижения мировой практики на российской почве и избежать экспериментальных ошибок.

Информация о законодательстве государств ЕС в сфере правового регулирования и практики применения НДС необходима и нашим предпринимателям, которые все более активно выходят на мировой рынок.

Изложенное выше подтверждает как научно-теоретическую, так и прикладную актуальность избранной диссертантом темы.

Объектом диссертационного исследования являются регламентированные нормами права общественные отношения, возникающие при применении НДС в РФ и ЕС, с учетом их общности и специфики.

Предмет исследования - налоговое законодательство, правоприменительная и судебная практика, доктрина, а также особенности правового регулирования НДС в РФ и ЕС.

Цель исследования. Актуальность темы, ее объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся в том, чтобы на основе комплексного рассмотрения нормативных и теоретических положений, правоприменительной и судебной практики, раскрыть общие закономерности формирования и функционирования НДС в РФ и ЕС, с выделением особенностей его правового регулирования, что позволит сформулировать рекомендации по совершенствованию российского налогового законодательства в условиях нарастающих процессов глобализации, определить основные перспективы дальнейшей эволюции законотворческой и правоприменительной практики в этой сфере.

Достижению поставленной цели способствовало решение следующих задач исследования:

- изучить системы косвенного налогообложения в ЕС и РФ;

- провести структурный анализ НДС и показать роль НДС в системах фискальных платежей ЕС (в том числе на национальном уровне, на примерах некоторых избранных юрисдикции) и РФ;

- сравнить ключевые положения законодательства РФ и ЕС о НДС;

5

- исследовать и систематизировать международно-правовые источники регулирования НДС;

- изучить и проанализировать связанную с НДС правоприменительную и судебную практику;

- показать особенности применения НДС при совершении сделок с землей и в электронной коммерции;

- проанализировать ключевые аспекты правового регулирования возврата НДС, в том числе, соответствующие процедуры для физических лиц-нерезидентов.

Методологической основой исследования стали научные методы познания общественных процессов. Диссертантом учитывался многообразный юридический состав исследуемого объекта, поэтому методологической основой изучения правового регулирования НДС им было избрано сочетание системно-структурного метода и метода сравнительного правоведения. Системный анализ дал возможность исследовать правовое регулирование как единое целое. Сравнительное рассмотрение избранного предмета способствовало его более обстоятельному изучению и выработке практических рекомендаций. По ходу исследования применялись и другие частно-научные методы (историко-правовой, логический, диалектический и другие).

Ограниченный спектр исследуемых проблем предопределил в ряде случаев метод изложения законодательных предписаний для получения необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретном государстве или в группе стран. Эмпирическую основу исследования составили законодательство Российской Федерации и государств ЕС, нормы наднационального права, а также судебная практика, практика Конституционного суда РФ и Суда ЕС, документы международных организаций.

Для обработки правового материала, анализа норм, регулирующих применение НДС, был использован метод сравнительного правоведения, что

6

способствовало формированию категориального аппарата и концептуальной основы диссертации и позволило выделить, в общем и приближенном виде, языковые, терминологические и понятийные стороны анализируемых правовых феноменов.

Одной из особенностей работы является сочетание эмпирического и теоретического уровней познания. Диссертантом была исследована обширная научная литература, относящаяся к избранной теме диссертации. Разрабатывая терминологический аппарат и формулируя некоторые положения, диссертант опирался на уже имеющиеся в правоведении наработки.

Применяя избранную методологию, автор не ограничивается изучением исторического развития и современного состояния объекта исследования, но и предпринимает попытку определить основные перспективы дальнейшей эволюции в этой области, выработать рекомендации и предложения по совершенствованию российского законодательства и правоприменительной практики.

Теоретическую основу диссертационного исследования составляют работы отечественных и зарубежных ученых - специалистов различных отраслей права.

Актуальность темы, ее недостаточная разработанность, по оценке диссертанта, в отечественной и зарубежной научной литературе, предопределили необходимость использования при изучении объекта исследования широкого круга текущих публикаций, в том числе Интернет-изданий.

Среди опубликованных работ выделяются труды А. Н. Козырина, С. Г. Пепеляева, Г. П. Толстопятенко[4]. Рассмотрение избранной тематики было бы неполным без привлечения исследований по финансовому праву Н. М. Артемова, Д. В. Винницкого, М. Ф. Ивлиевой, М. В. Карасевой, И. И. Кучерова, а также Е. М. Ашмариной, Е. Ю. Грачевой, Г. В. Петровой,

7

И. И. Химичевой и других ученых[5]. Они помогли диссертанту сформировать понимание общих вопросов и теоретические подходы к избранной теме. Для полноты исследования были также задействованы работы по административному и европейскому праву, в частности, И. И. Веремеенко, Б. Н. Топорнина, Ю. М. Юмашева[6].

В процессе подготовки диссертационного исследования были также использованы труды европейских авторов, таких как М. Бувье (M. Bouvier), Д. Виллемо (D.Villemot), С. Кноссена (S. Cnossen), Ч. Маклюра (С. McLure), Б. Терра (В. Terra), Т. К. Хартли, М. Хиршлера, Б. Циммермана и других исследователей[7].

Степень научной разработки проблемы и новизна темы. Научная новизна темы обуславливается недостаточным вниманием в отечественной и зарубежной литературе к проблематике диссертации. Существует немало работ, посвященных отдельным аспектам избранной темы, например, работы «Налог на добавленную стоимость, механизм определения и перспективы его

8

развития» А. В. Ильина, «Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения» 3. Ф. Велихановой, «Европейский союз как модель региональной интеграции» Ю. А. Лепешкова, но они сфокусированы на экономических аспектах налоговой интеграции[8].

Можно назвать также работы Р. Р. Вахитова, С. А. Смирновой и Б. С. Шуклина[9]. Труды этих авторов носят узкоспециализированный и фрагментарный характер.

В диссертации предпринимается попытка обобщить, систематизировать и проанализировать теоретический и практический материал и на этой основе сделать научно обоснованные выводы, внести практические предложения по совершенствованию российского законодательства и правоприменительной практики в сфере НДС. При этом диссертант попытался устранить такие «белые пятна», как: изучение и анализ Директивы Совета от 28 ноября 2006 г. No. 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» (далее - Консолидированная директива), применение НДС в электронной коммерции и сделках с недвижимостью, а также механизмы возврата этого налога, в частности, гражданам-нерезидентам[10].

Новизна темы диссертации обусловила необходимость привлечения для ее разработки широкого круга источников.

Использовались материалы, предоставляемые информационными правовыми центрами ЕС, и нормативные акты, публикуемые в официальных изданиях. Отличительной особенностью данного круга источников является их актуальность и высокая информативность. В них подробно освещаются и анализируются последние изменения в законодательстве, перспективы развития данного направления на надгосударственном уровне, равно как и

9

дискуссии по острым и спорным вопросам. Особую ценность представляют данные судебной практики, позволяющие более точно определить правоприменительный характер норм и конкретизировать значение используемых терминов.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие выносимые на защиту положения и выводы, обладающие, по мнению диссертанта, научной новизной, имеющие практическое значение:

1. Широкое распространение НДС обусловлено в первую очередь сравнительной последовательностью логики его администрирования (сфера применения налога охватывает весь производственный цикл) наряду с большими фискальными возможностями - налог на добавленную стоимость является основным источником доходов федерального бюджета в РФ и «собственных средств» ЕС. Общие характеристики налога в разных странах являются сопоставимыми, хотя некоторые элементы налога могут существенно различаться.

2. Все большую актуальность приобретает вопрос о совершенствовании механизма возврата НДС юридическим и физическим лицам, так как существующий в России порядок, несмотря на нововведения 2007 г., не гарантирует предпринимателям беспрепятственного и результативного применения льготы по НДС при осуществлении экспортных операций. Анализ существующей практики в РФ и ЕС позволяет выявить основные несовершенства российского законодательства и выдвинуть предложения по его модификации: законодательно закрепить право физических лиц на возврат НДС и регламентировать процедуру возврата. Модифицировать механизм возврата НДС юридическим лицам, в том числе более четко определив роль заявления налогоплательщика в процессе возврата и при определении момента начала расчета суммы процентов в случае несвоевременного возврата НДС, установить эффективную систему контроля, позволяющую

10

минимизировать риск потери бюджетных средств в результате уклонения от платы налога.

3. Прогресс и развитие новых сфер предпринимательской деятельности, таких как электронная коммерция, требуют модификации существующих нормативных актов, регулирующих косвенное налогообложение. В этой связи вносится предложение о включении соответствующих положений в российское законодательство. Например, определить критерии отнесения товаров и услуг к категории «виртуального бизнеса» и законодательно утвердить список таких критериев, выработать механизм учета и контроля за исчислением и уплатой налога компаниями-нерезидентами и др.

4. Опыт ЕС может быть использован при реформировании системы фискальных платежей в Российской Федерации в целом и НДС в частности. Так, например, практическое применение могут найти принципы введения новых налогов и оптимизация ранее существовавших. Логика использования НДС дает возможность установить адекватный режим налогообложения для новых явлений на рынке (электронная торговля, расширение сделок с недвижимостью), что позволяет добавить к характеристикам НДС гибкость и динамичность в развитии.

5. Широкое распространение НДС в развитых государствах создало почву для его внедрения в России. Налог пришел на смену налогу с оборота и выгодно отличается от ранее используемых косвенных налогов, в частности, налога с продаж. Введение этого налога открыло дополнительные возможности для совершенствования всей российской экономической системы, но вместе с тем создало ряд правовых сложностей, связанных с федеративным устройством. Так, например, использование НДС в сочетании с таможенными пошлинами и акцизами позволяет создать сбалансированную систему обложения экспортно-импортных операций, а такое свойство налога как

11

перелагаемость вызывает дисбаланс в распределении налоговых поступлений между субъектами РФ.

6. Возникновение и развитие в России отношений, связанных с частной собственностью на объекты недвижимого имущества, требует создания особых правовых норм, регулирующих налоговые отношения, в том числе НДС, в этой сфере. В частности, если недвижимость используется в производственных целях, представляется целесообразным законодательно закрепить положение, что и услуги, источником которых является это имущество, не должны подлежать налогообложению.

7. Исторический опыт развития и трансформации систем фискальных платежей в рамках региональной интеграции дает возможность рассматривать НДС в качестве одного из основных инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне, что в условиях создания ЕвразЭС представляет значительный методологический и практический интерес. Для Российской Федерации, являющейся одним из лидеров интеграции в своем регионе, этот опыт представляет особую ценность: способы и формы преодоления коллизий наднационального и национального права, критерии разграничения компетенций и их законодательное закрепление, практические аспекты реализации общих решений и другие вопросы, относящиеся не только к сфере применения НДС, но и к проблемам косвенного налогообложения в целом, могут быть использованы для оптимизации существующих и разработки новых форм наднационального сотрудничества.

8. В условиях нарастающих процессов глобализации законодатели ЕС и РФ занимаются улучшением существующих систем НДС, но решают в этой связи разные задачи. В России налоговое пространство более однородно и исторически интегрировано, но незавершенность начатых инициатив вынуждает федеральные и местные органы самоуправления изыскивать пути пополнения бюджета, используя временные меры,

12

такие как существование взаимодублирующих налогов. Ситуация, когда на потребителя налагается, по сути, дважды один и тот же налог, в Европе была решена путем введения отчисления в пользу бюджета ЕС части суммы, полученной на национальном уровне. С другой стороны, российская система учета и контроля менее затратна и процесс возмещения НДС менее продолжителен и в настоящий момент достаточно отработан. В этих условиях обмен опытом в сфере применения НДС представляет взаимный интерес.

9. Еще одним вопросом, ждущим своего решения, остается существование т.н. переходной системы на основе принципа налогообложения по месту назначения товара. Она зарекомендовала себя как работоспособная, но, тем не менее, ЕС продолжает поиски вариантов построения постоянной системы, основанной на принципе налогообложения по месту происхождения. Главным недостатком переходной системы на наднациональном уровне является тот факт, что на ее основе невозможно добиться полной реализации основного качества НДС - нейтральности. Широкий диапазон действующих в государствах ЕС налоговых ставок не гарантирует, что один и тот же товар будет доступен по той же самой цене и при тех же самых налоговых отчислениях в любой стране ЕС. Решение о переходе на систему взимания НДС по принципу страны назначения в рамках СНГ со стороны России является во многом политической мерой и со временем, как представляется, будет модифицировано.

10. НДС в ЕС и в РФ останется одним из профилирующих налогов на потребление. Существование аналогий между российским и европейским НДС, в частности, совпадение подходов по его применению в экспортно-импортных операциях, снимает ряд проблем формально-правового характера, встающих перед участниками внешнеэкономических отношений (выделение НДС отдельной строкой в отчетных документах и совпадения в определении объекта налогообложения и налогооблагаемой базы, а также применение

13

инвойсного метода расчета НДС освобождает предпринимателей от необходимости каждый раз пересчитывать сумму, подлежащую зачету или выплате).

11. Сформировавшаяся на сегодняшний день различная правовая природа ЕС и СНГ не позволяет законодателям стран СНГ использовать преимущества, доступные их европейским коллегам, связанные с возможностью прямого (наднационального) нормотворчества и созданием интеграционного налогового права. Механизм согласования и претворения в жизнь решений, принятых на наднациональном уровне, а также различие в функциях и полномочиях судов ЕС и СНГ значительно усложняет процесс формирования унифицированного или даже гармонизированного правового пространства в рамках СНГ. Апробация результатов исследования была проведена посредством обсуждения на кафедре финансового и административного права МГИМО(У) МИД РФ, а также в период стажировки автора в научных и информационных центрах Туниса (факультет права и политических наук Тунисского университета, Международная академия конституционного права, Центр документации Представительства ЕС в Тунисе). По теме диссертационного исследования опубликован ряд научных статей в специализированных изданиях, таких как «Московский журнал международного права», «Современная Европа», «Экономика образования», «МЭиМО» и др.

Тематика диссертации обсуждалась в ходе работы автора в составе группы российских преподавателей в Европейском колледже г. Брюгге (Бельгия) в сентябре 2005 года.

В работе использован практический опыт диссертанта. Являясь главным специалистом Отдела правового обеспечения и судебной практики ФГУП «Госзагрансобственность» Управления делами Президента РФ, диссертант занимался, в том числе вопросами, связанными с взиманием НДС в России и государствах ЕС, в частности при реализации сделок с недвижимостью.

14

Структура работы.

Работа состоит из введения, трех глав и заключения.

Во введении очерчивается круг исследуемых проблем, кратко рассматривается их исторический контекст, обосновывается актуальность и новизна темы, анализируются использованные источники и литература.

В первой главе формируется понятийный аппарат предмета исследования, определяются основные элементы НДС в ЕС и РФ.

Вторая глава посвящена изучению правового регулирования систем косвенного налогообложения в ЕС и РФ, роли и места НДС в данных системах.

В третьей главе анализируются особенности применения НДС в таких практических областях как возврат НДС, электронная коммерция, обложение операций с недвижимостью.

В заключении подводятся итоги проведенного исследования, делаются обобщающие выводы, определяются перспективы дальнейшего развития темы, вносятся предложения по совершенствованию российского законодательства.

Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность исследуемой проблемы, раскрывается степень её научной разработанности, формулируются объект, предмет, цель и задачи исследования, определяется его научная новизна и практическая значимость, характеризуется апробация результатов исследования, а также формулируются основные положения, выносимые автором на защиту.

Первая глава «Юридическая природа НДС» посвящена формированию понятийного аппарата предмета исследования, определению основных элементов НДС, особенностям развития налога в РФ и ЕС.

В первом параграфе «Формирование нормативной правовой базы НДС» автор обратился к существующим доктринальным и теоретическим

15

подходам к НДС, выявил его основные характеристики, отличительные признаки и присущие только этому налогу качества.

Историческая реминисценция и обращение к процессу становления и эволюции налога наглядно доказывают важность НДС не только как действенного фискального инструмента, но и как особой правовой единицы, характеризующейся термином «налог». К его пониманию можно подойти с разных позиций, но для данного исследования первостепенное значение имеют его правовая и экономическая природа. Для налогового права понятие налога является основополагающим. Тем не менее, при изучении зарубежного законодательства можно сделать заключение, что не существует единого и детального определения понятия «налог». Такая ситуация, на взгляд диссертанта, объясняется необходимостью сохранить гибкость смысловых рамок с целью поддержать баланс между определенностью значения и готовностью к адаптации в зависимости от изменения общих условий функционирования.

В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в ЕС - все государства-члены в обязательном порядке ввели его в свои налоговые системы. Наличие НДС является непременным условием для присоединения новых членов. Главное преимущество НДС, как представляется, состоит в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога.

Появление НДС в России было подготовлено широким распространением этого налога в зарубежных государствах с рыночной экономикой. Аккумулировав в себе многие позитивные характеристики ранее существовавших косвенных налогов, НДС заменил собой громоздкие и сложно администрируемые налоги с оборота.

В момент своего введения в России НДС рассматривался как своеобразная панацея от всех финансовых проблем. Однако в связи с несовершенством законодательства, неправильным расчетом ставок для текущих рыночных условий в России начала 90-х гг. показал себя

16

неэффективным[11]. Только в 1995 г. были предприняты шаги по его аккомодации для условий российской реальности. Одной из наиболее чувствительных областей является вопрос о соотношении федерального и регионального уровней, развитие малого бизнеса и снижение в целях стимулирования предпринимательской активности налогового бремени за счет расширения сферы применения налога и улучшения механизма сбора НДС.

Российским законодателям необходимо также решить проблему распределения поступлений НДС между бюджетами различных уровней, которая остается одним из важнейших вопросов, касающихся НДС в России. Существующая схема зачисления НДС в региональные бюджеты не является нейтральной по отношению к распределению базы налога по стране. Поступления НДС полностью зачисляются в федеральный бюджет, а компенсация выпадающих доходов[12] региональных бюджетов производится в виде прямой финансовой поддержки.

Во втором параграфе «Анатомия налога: налогоплательщики и элементы» анализируется специфика элементов, устанавливаются существующие противоречия, связанные с применением налога, определяются сфера применения и механизм действия НДС.

Практика показывает, что для защиты прав налогоплательщика и во избежание ошибок при исчислении и уплате налога недостаточно законодательно закрепить его существование. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который бы позволил четко утвердить:

- обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;

- границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.

17

Для достижения этих целей служат элементы налога. В настоящей работе диссертант не ставил целью проанализировать весь комплекс проблем, связанных со статусом налогоплательщиков и определением элементного состава НДС, а рассматривал данный вопрос с позиции выявления общего и особенного для РФ и ЕС.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что подходы к названной проблеме в РФ и ЕС совпадают и достигнут консенсус в понимании сферы применения и механизма функционирования налога, основной целью которого является последовательное обложение потребления. Наднациональный характер правового пространства ЕС оставляет определенную свободу для государств-членов Союза в определении элементов налога, тогда как в Российской Федерации к ведению органов местного самоуправления отнесены только самые незначительные административно-технические вопросы налогообложения добавленной стоимости.

Определение налогоплательщика в российском законодательстве в целом соответствует Консолидированной директиве, которая вступила в силу 1 января 2007 г., и по сути является интегрированным текстом Шестой директивы Совета от 17 мая 1997 г. No. 77/388/ЕЕС «О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога» (далее - Шестая директива) и изменяющих ее нормативных актов и не содержит положений, вносящих смысловые изменения в действующее законодательство.[13] Однако оно опять-таки существенно отличается от последней в отношении регистрации в качестве налогоплательщика НДС. В ЕС налогоплательщик определяется без учета особенностей его предпринимательской деятельности (разд. 4 ст. 4 Шестой директивы, ст. 10 и