Налоговое право / Заболотный / зарубежное / ес / Вавилова
.docx11 Консолидированной директивы). Согласно российскому законодательству, все юридические лица, индивидуальные предприниматели и импортеры признаются налогоплательщиками, подлежащими регистрации для целей
18
уплаты НДС (Ст. 143 Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ)[14]. В то же время для всех субъектов хозяйственной деятельности предусмотрена возможность освобождения от уплаты НДС, если их оборот не превышает определенного минимального уровня. Здесь нет полного совпадения с Консолидированной директивой, однако в целом в основу российского законодательства, безусловно, положена та же идея. Подобный подход таит в себе угрозу потери бюджетных доходов в случае, если начнется дробление предприятий с целью получения освобождения от налога. В странах ЕС такой способ ухода от налогов перекрыт путем введения принципа агрегирования (суммирования объемов реализации, осуществляемой каждым из отделений фирмы, с целью выяснения, подлежит ли данный субъект регистрации в качестве налогоплательщика НДС). Примечательно, что подобной меры, нацеленной на борьбу с уклонением от налога, в российском законодательстве пока не предусмотрено.
Неразрешенным вопросом для ЕС остается существование т.н. «переходной системы» на основе принципа налогообложения по месту назначения товара. На практике правительства, налоговые ведомства или сами предприниматели государств ЕС в целом не стремятся форсировать переход от системы налогообложения по месту назначения товара к системе налогообложения по месту происхождения товара.
В расчете на краткосрочную перспективу можно утверждать, что, несмотря на все возрастающую угрозу мошенничества, система налогообложения по месту назначения товара продолжит свое существование, однако, в более отдаленном будущем необходимы радикальные изменения, диктуемые технологическим прогрессом.
Особо чувствительной областью для европейских законодателей остается применение НДС в сельскохозяйственном секторе - здесь наиболее полно представлен весь спектр налоговых льгот.
19
Основной идеей законодательства государств ЕС о НДС в сельском хозяйстве является освобождение производителей сельскохозяйственной продукции как от уплаты данного налога, так и от составления и предоставления документов, связанных с ним. Вместо этого была сделана попытка перенести бремя исчисления и уплаты налога на поставщиков продукции сельскохозяйственным предпринимателям, а также на покупателей сельхозпродуктов.
Анализ элементов НДС позволяет сделать вывод, что российская система обложения НДС не станет точной копией европейской модели, однако, она имеет множество аналогий и заимствований. Существенным отличием в применении НДС в ЕС и РФ является множественность ставок в ЕС. Тем не менее, общие характеристики налога в ЕС и в РФ можно назвать тождественными: круг плательщиков налога, налогооблагаемая база, а также список льгот во многом корреспондируют друг другу.
Во второй главе «НДС в системе косвенных налогов» анализируется процесс применения НДС, его роль, место и соотношение с другими косвенными налогами, в связи с чем затронуты аспекты его взаимозависимости с акцизами и таможенными пошлинами в РФ и ЕС.
Параграф первый «Статус профилирующего косвенного налога» посвящен определению роли и значения НДС по отношению к основным внешним (пограничным) налогам, так как в настоящей работе автор не ставил перед собой задачу рассмотреть весь комплекс косвенных налогов, охарактеризовать критерии их определения и общее соотношение, что само по себе является темой для отдельного исследования.
Таможенные пошлины напрямую связаны с НДС, т.к. одним из объектов налога на добавленную стоимость является импорт товаров. Бремя уплаты таможенных пошлин также ложится на потребителя - сумма НДС для безакцизного товара складывается из таможенной стоимости товара, суммы ввозной таможенной пошлины и ставки НДС. Данная прямая зависимость обуславливает необходимость учитывать при обложении НДС формы ввоза,
20
которые оказывают влияние на исчисление НДС и выбор соответствующей ставки.
Обычно при начислении НДС также учитываются акцизы - сумма акциза учитывается в базе обложения НДС и оказывает прямо пропорциональное влияние на сумму налога. Преимущество использования акцизов как альтернативы множественным ставкам НДС заключается, прежде всего, в разделении механизмов сбора налога.
Большинство государств, взимающих налог на добавленную стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам с продаж. Несмотря на более высокие издержки администрирования, НДС по большинству параметров является более эффективным налогом: он обладает большей устойчивостью к злоупотреблениям при его уплате, нейтрален к международной торговле, а также позволяет более эффективно осуществлять налогообложение услуг.[15]
НДС является существенным источником поступлений в национальные бюджеты стран-членов ЕС и действенным инструментом экономической политики государств-членов, как и Союза в целом. Элементы налога варьируются по странам, но его правовая природа остается неизменной. Во всех странах НДС является краеугольным камнем системы косвенных налогов и дополняется акцизами и таможенными пошлинами, одновременно выполняет и фискальную, и регулятивную функции.
Во втором параграфе «Принципы страны происхождения и страны назначения - наднациональное регулирование» автором рассматриваются ранее не изучавшиеся аспекты, связанные с особенностью природы наднационального права и, соответственно, НДС как обязательного «союзного» налога.
Как показывает проведенное структурно-историческое исследование развития и трансформации систем фискальных платежей в рамках европейской интеграции, НДС стал одним из главных средств налоговой гармонизации на межгосударственном уровне. Концепция налоговой
21
гармонизации возникла в ходе создания единого европейского экономического пространства и получила дальнейшее развитие в рамках других региональных межгосударственных образований. В целях реализации этой глобальной задачи потребовалось унифицировать принципы начисления и обеспечить сближение ставок НДС и других косвенных налогов.
На наднациональном уровне налогу на добавленную стоимость также придаётся большое значение, как источнику реальных и регулярных финансовых поступлений в собственный бюджет. Именно это качество сделало наличие НДС в системе фискальных платежей государства-претендента на членство в ЕС одним из обязательных условий присоединения.
Анализ совместной европейской политики в области налогообложения в рамках ЕС показывает, что при ее разработке законодателями понимается важное значение максимально возможной степени гармонизации в этой области, а также необходимость учета интересов государств-членов Союза, зачастую прямо противоположных. Эта трудность преодолевается следующим путем: вначале, как правило, принимается в виде декларации принципиальное решение, как должен быть в будущем решен тот или иной вопрос, затем компетентными службами проводится работа по гармонизации национального законодательства. Поэтому наряду с основными нормами существует большое количество переходных положений, а также правил, имеющих локальное действие для одного государства или группы государств[16].
В рамках существующих межгосударственных объединений (Евросоюз, СНГ и др.) для формирования и функционирования общего экономического пространства необходимы координация бюджетно-налоговой политики и
22
унификация соответствующей нормативно-правовой базы государств-участников, в частности, через принятие модельных законов.
Несмотря на отдельные расхождения в порядке определения налоговой базы и прочих технических вопросах, современный подход к вопросам налогообложения в странах СНГ является во многом идентичным, что позволяет говорить о существовании объективных предпосылок для координации налоговой политики на самой широкой основе.
Третья глава «Практика применения и правовое регулирование налогообложения» посвящена пока мало изученным сферам применения НДС.
В первом параграфе «Процедура возмещения» рассмотрена одна из самых актуальных проблем современной практики функционирования НДС в России.
Вопрос возмещения НДС имеет различные составляющие. В частности, он актуален не только для фирм экспортеров - право на возврат НДС существует также и у физических лиц, прежде всего туристов, которые приобрели товары и услуги, находясь за пределами страны, резидентами которой они являются. Возврат НДС в ЕС происходит по общим правилам, установленным наднациональной нормой, правовая природа которой обусловила относительно большую свободу для государств-членов в определении аспектов процедуры возврата НДС. Тем не менее, существование подобной практики свидетельствует о желании европейских законодателей сохранить нейтральность НДС и систематизировать существующие национальные практики в этой связи, с целью соблюдения требований общего рынка.
Порядок возмещения НДС в России отличается от принципов, закрепленных законодательством ЕС. НДС, уплачиваемый в государствах ЕС на ресурсы, приобретаемые в рамках производственной деятельности, обычно подлежит возмещению. В России это по-прежнему зависит от того, принимаются ли к вычету данные виды затрат при уплате налога на прибыль.
23
При рассмотрении вопроса возмещения НДС в РФ следует принимать во внимание существование специального правового режима налогообложения экспортных операций.
Сравнительный анализ практики возмещения НДС в ЕС и РФ показывает, что, несмотря на разработанность правовой базы в сфере возврата НДС в РФ, нормы которой во многом корреспондируют нормам европейского права, она, по мнению диссертанта, оставляет во многом желать лучшего. В этой связи представляется целесообразным рекомендовать соответствующим органам уделить пристальное внимание не только фискальным характеристикам налога, но и его регулирующим аспектам.
Во втором параграфе «Налогообложение электронной коммерции и сделок с недвижимостью» исследуются особенности практического применения налога в такой новой для мировой экономики сфере, как электронная коммерция и анализируется европейский опыт применения НДС к операциям с недвижимостью с точки зрения возможного дальнейшего использования при разработке российского законодательства в указанных областях.
Основной правовой принцип электронной коммерции, который работает как на международных, так и на внутренних рынках, заключается в следующем: стороны, заключившие электронную сделку, не могут ставить ее под сомнение только на том основании, что она заключена, а часто и исполняется (как в финансовой сфере) электронным способом и в основе ее не лежит традиционный бумажный документооборот, сопровождаемый традиционной собственноручной подписью[17].
В широком смысле электронная экономическая деятельность представляет собой реализацию товаров и услуг (программного обеспечения, разного рода информации и др.), совершение коммерческих сделок в электронной форме с использованием современных информационных технологий, в первую очередь через Интернет.
24
В России система правового регулирования электронного бизнеса пока полностью не сложилась, но игнорировать потребности в систематизации и упорядочении данного вида деятельности и, в частности, вопросов, связанных с его налогообложением, не представляется возможным.
В этой связи для законодателей России может оказаться полезным опыт ЕС, так как определенная близость систем фискальных платежей федеративного государства и наднационального образования позволяет применять схемы, выработанные в ЕС и разобранные в диссертации.
По мнению диссертанта, в настоящий момент Директива No. 2002/38/ЕС «НДС и электронная коммерция, вносящая временные поправки в директиву 77/388/ЕЕС в отношении правил применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по радио- и телевещанию и некоторым услугам, предоставляемым в электронном виде» наиболее полно определяет подходы к операциям, осуществляемым в сфере электронной коммерции и подлежащим обложению НДС[18]. Она может быть рекомендована в качестве основы для разработки аналогичного документа в Российской Федерации.
Еще одним малоизученным направлением, которое с той же долей вероятности потребует в ближайшем будущем пристального внимания и модификации, является обложение НДС операций с недвижимостью.
Главная ценность земли, а также зданий и сооружений, состоит не в их качестве как товаров, а в их способности к оказанию услуг, использующихся в производстве или потреблении. Наилучшим вариантом налогообложения, как представляется, является обложение налогом недвижимости единственный раз - при ее первичной реализации. На практике задача налогообложения недвижимого имущества может быть решена по примеру ЕС. Метод, использующийся в государствах ЕС, требует более узкого определения некоторых видов помещений, сдача которых в аренду подлежит налогообложению.
25
Важно, что любой подход к налогообложению недвижимого имущества должен предусматривать режим налогообложения операций с землей как с особым видом недвижимости. Как правило, операции по купле-продаже негородских[19] земель производятся реже, чем в отношении зданий и сооружений, а сами земли подобного рода используются в основном в производственных целях.
Наилучшим решением с точки зрения горизонтального равенства, нейтральности и применимости на практике является либо подход, предусматривающий полное налогообложение коммерческой недвижимости, либо подход, основанный на освобождении большинства операций с недвижимостью от налогообложения. Хотя на первый взгляд разница между этими двумя подходами выглядит формальной, с точки зрения налогового администрирования, лучшим является подход, основанный на широком списке льгот, чем на установлении круга операций, подлежащих налогообложению.
Наиболее нейтральным порядком обложения НДС недвижимого имущества является обложение строительства, всех форм арендной платы, а также операций по реализации недвижимости по стандартной ставке, т.к. пониженные ставки вызывают искажения и приводят к сложностям налогового администрирования. С точки зрения нейтральности важно, чтобы арендная плата и операции по реализации недвижимости облагались по единой ставке.
Практический опыт работы диссертанта с правовыми аспектами российской собственности за рубежом, свидетельствует о том, что в государствах ЕС вопросы налогообложения операций с недвижимостью разработаны в отличие от российского законодательства более четко, что позволяет эффективно отстаивать права российского государства на зарубежную недвижимость. Вместе с тем, при введении государственной недвижимости в коммерческий оборот из-за недостаточной разработанности отечественного законодательства в этой сфере возникает достаточно много
26
практических проблем и вопросов. В этой связи приведение российского законодательства в соответствие с европейскими нормами в отношении обложения НДС представляется весьма желательным и целесообразным.
В Заключении подводятся итоги диссертационного исследования, на основе которых высказываются рекомендации по совершенствованию российской налогово-правовой базы.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
1. Вавилова М. А. НДС в электронной торговле: статья // Московский журнал международного права. - 2005. - № 3/2005/59. - 0,3 п.л.
2. Вавилова М. А. В Европе НДС тоже платят: статья // Современная Европа. - 2005. -№ 4 (24). - 0,6 п.л.
3. Вавилова М. А. Европейский опыт взимания налога на добавленную стоимость: статья // Экономика образования. - 2006. -№1(32).-0,8 п.л.
4. Вавилова М. А. Взимание НДС на наднациональном уровне (опыт Европейского Союза и современная практика СНГ): статья // Вестник МГОУ (Московский государственный открытый университет). - 2006. - № 4 (25). - 0, 7 п.л.
5. Вавилова М. А. Современные аспекты правоприменительной практики в России и Европейском Союзе (применение НДС при операциях с недвижимостью): статья // Образование-Наука-Творчество. - 2006. - № 6. - 0,4 п.л.
6. Вавилова М. А. Некоторые налоговые проблемы СНГ и ЕС: статья // Мировая экономика и международные отношения. -2007.-№5.-0,5 п.л.
7. Вавилова М. А. «Недвижимый» НДС в Российской Федерации и Европейском Союзе: статья // Юрист. - 2007. - № 5. - 0,5 п.л.
[1] http://minfin1.metric.ru/budjet/budjet.htm
[2] http://eur-lex.europa.eu/budget/data/P2007_VOLl/EN/nmc-title42960935838-204/index. html
[3] См.: Заявление президентов Республики Беларусь, Республики Казахстан, Российской Федерации и Украины «О подготовке к формированию единого экономического пространства», подписанное 23 февраля 2003 г. на саммите в Москве (http://www.iocsmag.com/archive/2003/march/050332.htm)
[4] Система налогов и сборов России / Под ред. А. Н. Козырина. - СПб.: Питер, 2004; Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А. Н. Козырина. - М.: Проспект, 2006; Налоговое право / Под ред. С.Т. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. - М.: Норма, 2001.
[5] Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. - М.: б/и, 2003; Артемов Н.М. Правовые проблемы налогообложения в РФ. - М.: Бек, 2003; Артемов Н.М. Финансовое право: Вопросы и ответы. - М.: Юриспруденция, 2006; Ашмарина Е.М. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации. - М.: Юристъ, 2006; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - М: Юридический центр Пресс, 2003; Грачева Е.Ю. Государственный финансовый контроль. - М.: Проспект, 2005; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д.. Ивлиева М.Ф. Налоговое право. - М.: Юристь, 2006; Грачева Е.Ю., Топстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый контроль. - М.: Камерон, 2004; Карасева M.B. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М: Юристь. 2003; Петрова Г.В. Финансовое право. - ТК Велби, 2006; Химичева Н.И. Налоговое право - М.: Бек, 1997; Финансовое право: Учебник для ВУЗов / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: Проспект, 2003; Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. - М: Норма, 2001.
[6] См.: Комментарий к Кодексу РСФСР об административных правонарушениях. 5-е изд. / Под ред. И. И. Веремеенко. - М.: Проспект, 2004; Топорнин Б.Н. Европейские Сообщества: Право и институты. – М., 1992; Юмашев Ю.М. Международно-правовые формы внешне-экономических связей ЕЭС. - М., 1989.
[7] Bouvier М. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impot. ESA, 2001; Cnossen S. VAT and RST: A Comparison // Canadian Tax Journal. Vol. 35. No. 3. 1987. P. 559-615; Cnossen S. VAT Treatment of Immovable Property // Tax Notes International. Vol. 10. 1995. P. 1037-1042; McLure C. Electronic Commerce and the state Retail Sales Tax: A Challenge to the American Federalism // International Tax and Public Finance. Vol. 7. No. 6. 1999. P. 723-740; McLure C. The Value-Added Tax: Key to Deficit reduction? - Wash.: American Enterprise Institute, 1987; Villemol D. La TVA europeenne. Les regimes de TVA applicables aux echanges avec les autre Etats membres de la CEE. Presses Universitaires de France, 1994; Communication of the European Committees. Tax policy in the EU. - Delmas, 2001; Терра Б. Введение в налог на добавленную стоимость. - М., 1998; Хартли Т.К. Основы права Европейского сообщества. Введение в конституционное и административное право Европейского сообщества / Пер. с англ. В.Г. Бенды. - М.: ЮНИТИ, 1998; Хиршлер М., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные объединения. - М.: Право, 1987.
[8] Велиханова З.Ф. Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения // Дис. канд. экон. наук. - М., 2002; Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость, механизм определения и перспективы его развития // Дис. канд. экон. наук. - Новосибирск, 2002; Лепешков Ю.А. Европейский союз как модель региональной интеграции // Дис. канд. юрид. наук. - Минск, 1999.
[9] См.: Опыт соседей: возмещение НДС через Страсбург // Налоговед. - 2005. - № 11. - С. 65-70; Возврат НДС в практике Европейского суда по правам человека // Налоговед. - 2006. - № 1. - С. 67-74; О пользе глубокого изучения зарубежного опыта // Налоговед. - 2006. - № 6. - С. 65-71; Смирнова С.А. НДС. -М.: Альфа-Пресс, 2006; Шуклин Б.С. НДС в 2006 году / Под ред. А.В. Касьянова. -М.: ГроссМедиа, 2006.
[10] Council Directive 2006/112/ЕС of 28 November 2006 on the common system of value added tax // O.J. L 347.11 December 2006.
[11] См.: Mo Ph. L. L. Tax Avoidance and Anti-Avoidance Measures in Major Developing Economics. -Westport: Praeger, 2003.
[12] Этот термин вводится диссертантом для обозначения доходов региональных бюджетов от прямого поступления НДС, собранного в регионе.
[13] Sixth Council Directive № 77/388/ЕЕС of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // O.J. № L145 of 13 June 1977. P.1.
[14] Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 3301
[15] Боден Ж.-П., Кин М., Саммерс В., Эбрилл Л. Современный НДС. - М.: Весь мир, 2003. С. 221
[16] Примерами подобных «локальных правил» служат Третья директива Совета № 69/463/ЕСС от 9 декабря 1969 г. «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение НДС в государствах-членах» (O.J. L 320. 20 December 1969), позволившая Бельгии и Италии ввести НДС в свои налоговые системы позже остальных стран-членов (1 января 1972 г.) и Решение Совета от 5 ноября 2002 г. No. 2002/888/ЕС (O.J. L 311. 14 November 2002), разрешившее Германии и Франции при строительстве мостов через реку Рейн отклониться от положений ст. 3 Директивы No. 77/388/ЕЕС и полагать в этом случае границей между двумя государствами середину такого моста, что значительно облегчило расчеты по взиманию НДС при строительстве в каждом из государств. Примеры правоприменительной практики по данному вопросу см.: Хартли Т.К. Основы права Европейского Сообщества. Введение в конституционное и административное право Европейского сообщества / Пер. с англ. В.Г. Бенды. - М: ЮНИТИ, 1998. С. 22, 28, 33.
[17] Соловянепко Н. Проблемы и направления правового регулирования Интернет-трейдинга // Рынок ценных бумаг. - 2000. - № 23(182). - С. 48.
[18] Council Directive No. 2002/38/ЕС of 7 May 2002 VAT&E-Commerce amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services // O.J. L 128. 15 May 2002. P. 0041-0044.
[19] Термин «негородские земли» введен автором для обозначения тех категорий земель, которые не входят в состав «земель поселений».