Налоговое право / Заболотный / зарубежное / ес / Захаров

На правах рукописи

Захаров Александр Сергеевич

СТАНОВЛЕНИЕ СИСТЕМЫ

НАЛОГОВОГО ПРАВА ЕС

Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва - 2010

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России.

Научный руководитель	доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович
Официальные оппоненты	доктор юридических наук, профессор Ашмарина Елена Михайловна
	кандидат юридических наук Баев Сергей Александрович
Ведущая организация	Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова

Защита состоится 18 марта 2010 г. в 16³⁰ на заседании диссертационного совета Д 209.002.005 в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76.

Автореферат разослан «17» февраля 2010 г.

Учёный секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор

Евгений Яковлевич Павлов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Европейский Союз является в настоящее время одним из крупнейших политических объединений развитых и наиболее интегрированных между собой государств мира. Партнерство и сотрудничество Российской Федерации с ЕС и его государствами-членами является залогом интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния и расширения возможностей для российского бизнес-сообщества.

В последние годы в России все больший интерес возникает к особенностям правовых интеграционных процессов в Европе.

Созданные на основании учредительных договоров Сообщества¹ в процессе своего функционирования создали особую правовую среду, необходимую для достижения общих задач европейской интеграции. Государства-члены ограничили часть своих полномочий, которые они передали институтам и органам Сообществ. С 1965 года у всех Сообществ - общая система институтов, что позволило успешно реализовывать многие цели евроинтеграции. Таким образом, в процессе функционирования сложилась особая правовая система ЕС, особое место в которой занимает практика судебных инстанций, которые после ратификации Лиссабонского договора 2007 года² стали именоваться Судом Европейского Союза и Общим судом.

Степень научной разработанности темы исследования. Европейскому налоговому праву и налоговому праву ЕС в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Первая и пока единственная монография на русском языке «Европейское налоговое право» была опубликована проф. Г.П. Толстопятенко в 2001 году³.

Вместе с этим по отдельным вопросам налогового права ЕС и его государств-членов на настоящий момент выполнено существенное количество научных работ, которые в большей степени не имеют целью исследование интеграционных налоговых процессов и проблем совершенствования налогового права ЕС⁴.

Заметный вклад в изучение процесса сближения налоговых систем в ЕС внесли научные работы ряда российских экономистов⁵.

Однако в связи с активным развитием правовой базы ЕС информация в большинстве работ является устаревшей и не отражает действительного состояния механизмов правового регулирования налоговых отношений в ЕС, а также существующих проблем и возможных способов их решения.

Цель и задачи исследования. Целью является анализ интеграционного законодательства и судебной практики для выявления основных проблем становления системы налогового права ЕС, и форм развития налогового сотрудничества между РФ и ЕС в целях совершенствования правовых механизмов избежания двойного налогообложения и повышения эффективности норм, направленных на противодействие налоговым злоупотреблениям при осуществлении трансграничных операций.

Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:

- проанализировать и обобщить теоретические представления о понятии и системе налогового права ЕС, определив общее и особенное в позиции российских и зарубежных исследователей;

- рассмотреть доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налоговой политики и налогового права ЕС;

- провести анализ источников с учетом сложившихся тенденций развития налогового законодательства и принятия Лиссабонского договора;

- определить наиболее важные направления налоговой политики ЕС и проанализировать правовые механизмы их реализации;

- исследовать правовой опыт ЕС по решению проблемы двойного налогообложения и противодействию налоговым злоупотреблениям;

- изучить правовой опыт противодействия пагубной налоговой конкуренции в ЕС;

- определить наиболее важные составляющие правового опыта ЕС, применимые в практике России.

Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взаимодействия институтов и государств-членов ЕС, а также их отношения с третьими странами по вопросам двойного налогообложения.

Предметом исследования являются учредительные договоры, вторичное право, практика Суда ЕС и договоры об избежании двойного налогообложения.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы: конкретно-исторический, формально-юридический и сравнительно-правовой.

При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания: историко-правовой анализ; системно-догматическое, целевое, буквальное толкование законодательства.

Нормативные и теоретические основы исследования. Научная работа в любой области юриспруденции невозможна без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, Л.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, В.С. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.

В процессе исследования были изучены работы по финансовому праву: Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, М.В. Карасёвой, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. По административному праву: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова, Г.И. Никерова; по налоговому праву Российской Федерации: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, С.В. Жесткова, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Кустовой, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёвой, И.В. Цветкова, Д.М. Щёкина и др.; по международному и налоговому праву зарубежных государств: С.А. Баева, О.А. Болтенко, Р.Р. Вахитова, И.А. Гончаренко, В.А. Кашина, И.И. Кучерова, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.А. Кравченко, И.Г. Русаковой, А.В. Толкушкина, Г.П. Толстопятенко, Д.Г. Черника, Р.А. Шепенко; работы зарубежных исследователей: Ф. Ванистендела, П. Ваттеля, К. Кунце, Р. Лайэла, М. Ланга, П. Пистоне, Б. Терра, Д. Уильямса, П. Фармера, А. Хименеса, Л. Хиннекенса.

В области теории европейского права и права ЕС в работе использовались труды таких российских авторов, как П.А. Калиниченко, А.Я. Капустина, С.Ю. Кашкина, Б.Н. Топорнина, А.О. Четверикова, Л.М. Энтина, а также труды зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.

Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы учредительные договоры, акты вторичного права и решения Суда ЕС по налоговым вопросам, двусторонние договоры государств-членов об избежании двойного налогообложения.

При работе над диссертацией изучались заключения и исследования экспертных групп при институтах ЕС, а также рекомендации и мнения независимых объединений экспертов по вопросам налогового права ЕС.

Научная новизна диссертации заключается в том, в ней впервые проводится комплексное исследование действующего налогового законодательства в сопоставлении с практикой Суда ЕС, определяются наиболее важные цели налоговой политики и правовые механизмы их достижения, обозначаются и анализируются основные направления формирования системы налогового права ЕС.

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования, теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и в совокупности представляют собой результат проведенной диссертантом комплексной научной работы.

1. Доктринальные подходы к формированию системы налогового права ЕС определяются группами экспертов из государств-членов, создаваемых из числа ведущих юристов в области налогового права. Это позволяет сочетать традиции континентальной и англо-саксонской правовых школ и предлагать общеевропейский подход к формированию системы налогового права ЕС.

2. Налоговая политика государства – это система мер, проводимых государством в области налогообложения, с целью установления всех элементов налога для обеспечения доходной части государственного бюджета и защиты налогового суверенитета. Налоговая политика ЕС – это система мер, осуществляемых не только институтами ЕС, но и государствами-членами, и направленных, прежде всего, на гармонизацию национального налогового законодательства с целью устранения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС и обеспечение реализации принципов свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Это различие и определяет особенности становления налоговой системы ЕС.

3. Обширная практика Суда по ст. 293 Договора о ЕС и сложившиеся устойчивые правовые позиции стали важнейшими источниками правового регулирования отношений по избежанию двойного налогообложения, на которые после упразднения ст. 293 Лиссабонским договором могут ссылаться государства-члены, устанавливающие различия налогового режима для резидентов и нерезидентов. При этом Суд по-прежнему последовательно придерживается принципа запрета дискриминации по признаку гражданства, давая ограничительное толкование «оправдывающим» обстоятельствам.

4. Договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами ЕС с третьими странами не должны содержать положений, противоречащих праву ЕС, в частности запрещающих дискриминацию по признаку гражданства налоговых резидентов и нерезидентов из государств-членов ЕС. В случае если этот запрет нарушается, то соответствующие положения двустороннего международного договора будут рассматриваться как несоблюдение обязательств государств-членов ЕС по добросовестному сотрудничеству.

5. Гармонизация законодательства о налогообложении трансграничных доходов, возникающих в связи с перемещением капиталов, осуществляется преимущественно путем негативной интеграции. Основной применяемый принцип – запрет дискриминации по признаку гражданства. Если же речь идет о неравенстве правового положения налоговых резидентов и нерезидентов, которое возникает из-за несоответствия норм национального законодательства двух государств-членов, то такая проблема не может быть разрешена Судом ЕС, а должна быть урегулирована двусторонним договором об избежании двойного налогообложения.

6. Совершенствование механизмов и противодействия уклонению от налогов и злоупотреблениям налоговыми льготами является одной из основных целей интеграционной налоговой политики. ЕС в большей степени по сравнению с ОЭСР преуспел в борьбе с пагубной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). Этим он обязан своим гибким политико-правовым инструментам, в частности Кодексу поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года, установившему правила, направленные на отказ от использования государствами «отгороженных» (“ring-fenced”) налоговых механизмов по предоставлению налоговых льгот, которые пагубно влияют на условия перемещения капитала между государствами-членами ЕС.

7. Правовые механизмы сотрудничества государств-членов, и государств-членов и третьих стран преимущественно основываются на международно-правовых механизмах в сфере прямого налогообложения. Однако большую эффективность показал опыт сотрудничества основанный на положениях соответствующих директив, особенно в сфере косвенного налогообложения, создавших возможности по развитию специальных систем обмена информацией. Основная цель этих систем – борьба с мошенничеством в налоговой сфере, в частности при уплате НДС. В условиях создания Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС этот опыт представляется крайне полезным.

8. Особую важность для Российской Федерации в настоящее время представляет возможность существенно продвинуться в аспекте создания с Европейским Союзом и его государствами-членами новой системы предупреждения налоговых правонарушений, уклонений от налогообложения и защиты фискальных интересов сторон. Представляется, что ревизия 27 соглашений об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации посредством их замены на новое многостороннее международное налоговое соглашение может быть более предпочтительным, чем поступательное внесение изменений в двусторонние соглашения об избежании.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования обусловлены комплексным подходом к правовому анализу регулирования интеграционных межгосударственных налоговых отношений, механизмов взаимодействия национальных систем государств-членов ЕС и интеграционной налоговой системы ЕС, а также способов и мер разрешения проблем становления системы налогового права ЕС, включая различные аспекты взаимодействия с налоговыми системами третьих стран, к которым относится и Россия. Материалы и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в контексте реализации налоговой политики РФ, особенно для участия РФ в интеграционных региональных и международных объединениях.

Необходимо отметить, что в настоящее время со стороны РФ ведется активная проработка актуальных вопросов сотрудничества в контексте нового базового соглашения с ЕС. В этой связи, могут быть использованы результаты исследования для закрепления соответствующих договоренностей между РФ и ЕС, как по вопросам сотрудничества налоговых органов, так и в отношении совершенствования механизмов избежания двойного налогообложения с целью пресечения недобросовестного использования положений о льготах соответствующих соглашений.

Материалы диссертации могут быть использованы практикующими юристами, специализирующимися в сфере налогового права, налоговыми консультантами при подготовке заключений и рекомендаций по вопросам международного налогообложения, а также преподавателями и студентами при преподавании и изучении налогового права ЕС и международного налогового права.

Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования были апробированы автором в правовом и международном подразделениях центрального аппарата налоговой службы Российской Федерации (МНС России), включая представление интересов Правительства Российской Федерации по налоговым вопросам в Экономическом Суде СНГ⁶, а также при ведении им независимой юридической практики.

Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора. Диссертант также впервые в России осуществил перевод на русский язык основных актов налогового законодательства ЕС, снабдив его вступительным комментарием.

Структура работы. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, библиографии и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, обозначаются цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, приводится информация об апробации результатов исследования.

В первой главе «Основы системы налогового права ЕС», содержащей четыре параграфа, рассматриваются и анализируются понятие налогового права ЕС, деятельность и результаты работы экспертных межгосударственных групп в сфере налоговой политики ЕС, особенности системы источников налогового права ЕС как результат реализации налоговой политики ЕС, а также основные ее изменения в связи со вступлением в силу Лиссабонского договора.

Первый параграф «Понятие налогового права ЕС» содержит анализ основных понятий, на которых построен вывод о существования отрасли налогового права ЕС. Диссертант отмечает существование множественности подходов в определении, как самого понятия, так и отрасли через определение природы и предмета налогового права ЕС.

Диссертант на основании выводов практики Суда ЕС отмечает, что обособленность первичного права ЕС не только в отношении национального права, но также и в отношении международного права, была неоднократно подтверждена практикой Суда ЕС, ставшей составной частью правовой системы ЕС и его правовой доктрины.

С 1 декабря 2009 года, с момента вступления в силу Лиссабонского договора понятие «налоговое право ЕС» означает налоговое право Европейского Союза, до этого именовавшееся налоговым правом Европейского сообщества, которое представляет собой совокупность отдельных положений Договора о функционировании Европейского Союза (первичное право)⁷, актов институтов Европейского Союза, принятых в рамках их компетенции и полномочий (вторичное право), а также практики Суда ЕС и Суда первой инстанции по налоговым вопросам. Такое определение предлагается проф. П. Фармером, проф. Р. Лайэлом⁸, проф. Д. Уильямсом⁹.

Диссертант отмечает, что именно налоговое право ЕС является отдельной отраслью права ЕС, а не европейское налоговое право, которое в настоящий момент является более общим понятием, и может включать в себя национальное и международное право третьих стран европейского континента, которые не вовлечены в интеграционные процессы (например, Лихтенштейна, Норвегии или Швейцарии).

Во втором параграфе «Доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налогового права ЕС» диссертантом детально исследуется и анализируется деятельность экспертных групп в сфере налогообложения, а также ее результаты, воплощенные в конкретных решениях институтов ЕС, обеспечивших прогресс в создании и становлении налогового права ЕС. Названные группы возглавлялись такими общепризнанными экспертами как проф. Ф. Ньюмарк (Доклад 1962 года), А.Д. Ван ден Темпель (Доклад 1970 года), О. Рудинг (Доклад 1992 года), Д. Примароло (Доклад 1998 года).

Диссертант замечает, что в отличие косвенного налогообложения, гармонизация которого прямо предусмотрена первичным правом ЕС, гармонизация прямого налогообложения осуществляется на основании принципов «субсидиарности» и «пропорциональности», а также на основе внеправового подхода ЕС в согласовании принципов сотрудничества государств-членов, к которому относится определение позиций¹⁰ в форме совместных заключений и резолюций¹¹, например, таким образом, был принят в 1997 году Кодекс поведения по налогообложению предпринимательской деятельности.

Также отмечается, что доктрина, выработанная экспертными группами, имела очень большое значение для институтов и органов ЕС при принятии решений о перспективных направлениях развития налоговой политики. Как правило, институты ЕС возвращались даже к тем предложениям экспертов, которые изначально были отклонены, когда возникали в реальности ситуации, в отношении которых предварительно уже давалась экспертная оценка. Так, например, идея о принятии акта нейтрализующего налоговые препятствия при трансграничном слиянии компаний разных государств-членов появилась в 1969 году, а была принята в форме директивы Совета 90/434/EEC «О налогообложении слияний, разделений и т.д.»¹² только в 1990 году, идея о гармонизации налога у источника на дивиденды появилась в 1975 году, а была принята в форме директивы Совета 90/435/EEC «О налогообложении материнских и дочерних компаний» также в 1990 году, и т.д.

В третьем параграфе «Система источников налогового права ЕС» дается классификации источников налогового права ЕС по форме и по предмету регулирования, и предлагается определение понятия «налоговая политика ЕС».

Налоговая политика ЕС – это система мер, проводимых не только институтами и органами ЕС, а также его государствами-членами, с целью гармонизации налогового законодательства государств-членов для устранения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС, реализации свободы перемещения товаров, лиц, услуг и капитала, недопущения пагубной налоговой конкуренции государств-членов, недопущения налоговой дискриминации на внутреннем рынке, выработки новых принципов и механизмов избежания двойного налогообложения, а также обеспечения борьбы с налоговыми правонарушениями.

Ведущая роль в реализации налоговой политики ЕС отводится такому институту как Европейская комиссия, которая занимается, как подготовкой налоговых инициатив в ЕС, так и осуществляет контроль и надзор за их проведением в жизнь¹³.

В огромной степени позитивность достижений налоговой политики ЕС основывается на способности `институтов ЕС надлежащим образом регламентировать порядок ее реализации, а также устанавливать ответственность за несоблюдение или прямое нарушение норм права ЕС¹⁴.

Особую роль в формировании права Европейского Союза играет Суд ЕС, с его востребованной возможностью толкования положений налогового права ЕС¹⁵.

Диссертантом выявлены и систематизированы все действующие нормативные правовые акты в сфере налогообложения по всем принципиальным задачам налоговой политики ЕС, как в сфере прямого, так и косвенного налогообложения.

Именно направления и задачи налоговой политики ЕС позволили систематизировать источники регулирования налоговых отношений и определить особенности процесса становления системы налогового права ЕС.

В четвертом параграфе «Изменения по Лиссабонскому договору» диссертант отмечает, что государства-члены посредством отклонения проекта Договора, учреждающего Конституцию ЕС, отказались от дальнейшего делегирования своих налоговых полномочий на уровень ЕС, что свидетельствует о нежелании государств-членов ограничивать свой налоговый суверенитет.

Вместе с этим, положение п. 2 ст. 2 B (п. 2 ст. 3)¹⁶, добавленной п. 12 ст. 2 Лиссабонского договора в Договор об учреждении Европейского сообщества, ввело исключительное полномочие Союза по заключению международных договоров, когда их заключение предусмотрено законодательными актами Союза, или необходимость их заключения обусловлена осуществлением Союзом его полномочий по внутренним вопросам. Это может стать правовой основой для принятия ЕС решений по налоговым вопросам путем заключения международно-правовых соглашений. В этой связи, диссертант предполагает, что данное положение не может не быть интересным при составлении нового базового договора Россия – ЕС, при условии внесения в него положений о налоговом сотрудничестве (например, касательно противодействия налоговым уклонениям и уходу от налогообложения, а также борьбы с налоговыми мошенничествами). Настоящее положение развивается положениями ст.ст. 188 L и 188 N (ст.ст. 216 и 218), введенными в составе главы V «Международные соглашения» п.п. 171 и 173 ст. 2 Лиссабонского договора.

Лиссабонский договор, также как и действующие до него учредительные акты ЕС, не указал налоговую политику в перечне, как исключительной компетенции ЕС, так и совместной компетенции с государствами-членами, вместе с этим п. 1 ст. 2 D (п. 1 ст. 5), добавленной п. 12 ст. 2 Лиссабонского договора, предусмотрел, что «государства-члены будут координировать их экономические направления политики в Союзе, и Совет будет принимать меры, в частности, широкие руководящие основы (broad guidelines) для этих направлений», что подтвердило сложившийся подход, и создало правовую основу для принятия таких актов, как Кодекс поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года.

Лиссабонский договор полностью сохранил систему актов вторичного права ЕС, к которым относятся регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения, вместе с тем, он более детально регламентировал процедуру их принятия институтами ЕС, и также детализировал процедуру их применения в государствах-членах.

Вторая глава «Негативная интеграция как метод формирования налогового права ЕС» содержит четыре параграфа и посвящена анализу практики Суда ЕС, направленной на разрешение вопросов применения налогового права ЕС на основе метода негативной интеграции, в случае невозможности разрешения подобных ситуаций путем принятия актов ЕС, и их имплементации в национальное законодательство государств-членов. Диссертант делает обоснованный вывод, что негативная интеграция в форме запретительных решений Суда ЕС играет значительную роль в регулировании налоговых отношений в ЕС.