Налоговое право / Заболотный / зарубежное / Еремян

На правах рукописи

ЕРЕМЯН Эдуард Витальевич

НАЛОГОВОЕ ПРАВО СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА ВЕЛИКОБРИ- ТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ:

ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

МОСКВА – 2008

Диссертационная работа выполнена и рекомендована к защите на кафедре административного и финансового права Российского университета дружбы народов

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор,

Зеленцов Александр Борисович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Маилян Самвел Суренович

кандидат юридических наук, доцент

Цинделиани Имеда Анатольевич

Ведущая организация: Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации

Защита состоится «25» июня 2008 года, в «14.00» часов на заседании диссертационного совета Д 212.203.29 по юридическим наукам при Российском университете дружбы народов по адресу: 117198, Москва, ул. Миклухо-Маклая, 6.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета дружбы народов.

Автореферат разослан «16» мая 2008 г.

2

кин, А.Р. Горбунов, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Ф.А. Гудков, Д.П. Девере, З.В.

Дмитриева, Е.Н. Евстигнеев, А.В. Ерицян, В.М. Зарипов, Н.Н. Злобин, М.Ф. Ив-

лиева, А.А. Исаев, М.Н. Карасев, В.А. Кашин, С.А. Козлов, А.Н. Козырин, Ю.А.

Крохина, Н.Г. Кузнецова, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Н.А.

Куфакова, Б.Е. Ланин, Н.Н. Лашко, Л.К. Линник, О.А. Ногина, И.А. Орешкин, В.А.

Парыгина, С.Г. Пепеляев, А.В. Перов, Г.В. Петрова, В.М. Пушкарева, И.В. Рука-

вишникова, Е.А. Рыжкова, А.А. Соколов, Э.Д. Соколова, В.В. Стрельников, О.Ю.

Судаков, А.А. Тедеев, А.С. Титов, А.В. Толкушкин, Г.П. Толстопятенко, Н.Н. Тю-

тюрюков, В.М. Фокин, Г.П. Харченко, Н.И. Химичева, А.В. Чуркин, Н.А. Шевеле-

ва и др.

Нельзя не отметить значение целого ряда фундаментальных разработок по исследуемому вопросу, осуществленных в последние годы английскими и амери-

канскими учеными, в частности, такими как: Пол Джонс, Натали Ли, Энн Мам-

форд, Лиам Мерфи, Джефри Морс, Томас Нагел, Джон Тилей, Давид Уильямс и др.

Вместе с тем, несмотря на возросший интерес к проблемам финансового,

бюджетного и налогового права, в том числе зарубежных государств, все еще не-

достаточно глубоко и всесторонне изучен (в том числе в контексте сравнительного правоведения) широкий спектр вопросов, имеющих отношение к исследованию специфики налоговых правоотношений стран с различной практикой и опытом их администрирования, с возможностью использования в условиях современной Рос-

сии. В этой связи исключительный научный и практический интерес представляет одно из ведущих государств Европейского Союза - Соединенное Королевство Ве-

ликобритании и Северной Ирландии, на территории которого по-прежнему дейст-

вует оригинальная (англосаксонская) система налоговых правоотношений, не во всем корреспондирующая традиции, принятой во многих странах континентальной Европы.

Объект диссертационного исследования включает в себя общественные отношения, связанные с организацией налоговой системы Соединенного Королев-

ства Великобритании и Северной Ирландии, нормативно-правовым регулировани-

ем статуса, юрисдикции, процесса образования и деятельности специализирован-

ных налоговых органов, направленной на формирование государственного и мест-

ных (муниципальных) доходов, администрированием налоговых правоотношений.

Предмет диссертационного исследования составляют нормы права, регу-

лирующие отношения в сфере налогового права и права о доходах, налоговой по-

литики и налогового администрирования Соединенного Королевства Великобри-

тании и Северной Ирландии.

Цель диссертационной работы состоит в комплексном исследовании во-

просов, связанных с осуществлением налоговой (фискальной) политики, организа-

цией, структурой и функционированием налоговых органов, углубленном анализе специфики управления налогообложением и налогового администрирования в контексте действующих законодательных и иных нормативных правовых актов,

4

правоприменительной и судебной практики Соединенного Королевства Велико-

британии и Северной Ирландии.

На основе научно-теоретического, нормативного и практического материа-

ла, с учетом многоаспектности и фундаментальности исследуемых проблем, для достижения указанной цели предполагается решить следующие основные задачи:

- выявить и исследовать отличительные черты англо-британской теории на-

логового права и права о доходах;

-раскрыть особенности эволюции налоговой политики, цель и методы ее осуществления на современном этапе;

-проанализировать процесс становления, развития и модернизации налого-

вой системы;

-исследовать виды налогов, иных обязательных платежей и основания их классификации;

-рассмотреть вопросы генезиса налогового законодательства, актов право-

применительной и судебной практики; - изучить современные формы организации и управления налоговым про-

цессом; - исследовать основные сферы налогового администрирования (управление

налоговыми органами, управление расчетами по налогам, управление информаци-

онными потоками).

В методологическом плане исследование проводилось на основе общих концепций развития налогового права, которые используются в юридической науке Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. В це-

лом диссертация базируется на специальных методах исследования: конкретно-

историческом, формально-логическом, структурно-функциональном, системном.

Использованы методы технико-юридического анализа. Теоретические выводы и обобщения автор обосновывал, опираясь на данные правоприменительной и су-

дебной практики, материалы социологических исследований. В соответствии с методологической позицией диссертанта, налоговое право Соединенного Коро-

левства Великобритании и Северной Ирландии исследуется как вопрос, находя-

щийся на стыке теории и истории налогового права, финансового права, филосо-

фии и социологии права и процессуального права. Этим и обусловлено разнооб-

разие методов, которыми пользуется автор. При исследовании вопросов, находя-

щихся на стыке отраслевых юридических наук, использовался междисциплинар-

ный подход. Применение данных методов позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостно и всесторонне.

В качестве теоретической диссертационного исследования автором ис-

пользовался опыт ведущих российских, европейских и британских ученых в об-

ласти административного, финансового, налогового и бюджетного права, изло-

женный в научных монографиях, учебной и учебно-методической литературе, статьях и материалах научных конференций. В качестве эмпирической основы

особое внимание было сконцентрировано на законодательной, судебной и право-

5

применительной практике Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.

Источниковедческую базу диссертационного исследования составляют акты британского парламента, делегированное законодательство Великобритании,

решения Палаты лордов, судебные прецеденты.

Научная новизна диссертационного исследования. Данная работа пред-

ставляет собой комплексное исследование правового регулирования налоговых отношений, сложившихся к настоящему времени в рамках англосаксонской (анг-

ло-британской) правовой традиции, организации и деятельности налоговых орга-

нов и практики налогового администрирования Соединенного Королевства Вели-

кобритании и Северной Ирландии, с учетом тех существенных изменений, кото-

рые произошли в этой области в последней трети ХХ века. Научная новизна ис-

следования обусловлена привлечением современной нормативно-правовой базы,

введением в научный оборот ранее не используемых источников и специальной литературы.

Проведенное исследование позволило сформулировать и обосновать сле-

дующие положения и выводы, выносимые на защиту и обладающие научной новизной или ее элементами:

1. Современное налоговое право Соединенного Королевства Великобрита-

нии и Северной Ирландии (как одной из составных частей предмета науки финан-

сового права) отличается специфичностью. Это объясняется комплексом истори-

чески обусловленных причин, в том числе - особенностями формирования англо-

саксонской правовой семьи и генезиса правовой системы в целом, дуализмом структуры права, неразвитостью кодифицированного законодательства и преобла-

дающим влиянием процессуальных факторов (с ярко выраженной «казуальной»

(case law) составляющей правовой традиции). Отмеченная специфика, во многом предопределена тем обстоятельством, что специалисты по общей теории права, с

известной долей научного скептицизма относящиеся к формированию новых от-

раслей, оказали крайне незначительное и поверхностное влияние на процесс ста-

новления и развития концептуальных положений финансового и налогового права.

2. Исходя из традиций англосаксонской системы права, говоря о характере правовой регламентации того или иного аспекта финансовой и налоговой деятель-

ности, нельзя игнорировать «процессуальную составляющую» рассматриваемого института, оставляя за скобками критического анализа особенности и специфику судебного нормотворчества. Налоговое право и его доминирующая доктрина фор-

мировались и развивались, прежде всего, посредством судебных решений.

3. Фискальная история Соединенного Королевства экспонирует широкую палитру налогов, сборов и пошлин, она демонстрирует несколько различных мето-

дологий, подходов и концепций, в соответствии с которыми сформировалась ис-

пользуемая в настоящее время система обязательных платежей. Фискальная исто-

рия исследуемой страны оставила в наследство «старые» идеи, облеченные в «но-

вые» формы, что свидетельствует об известной преемственности налоговых пра-

6

воотношений.

4. Общее состояние налоговых правоотношений и основные характеристики налоговой системы Соединенного Королевства в значительной - большей или меньшей - степени определяются проводимой государством налоговой политики.

Посредством системы налогов (как жестких фискальных регуляторов) государство реализует свои важнейшие властно-публичные функции, спектр которых объек-

тивно возрастает. Вместе с тем в современных условиях все более усиливается со-

циальная направленность большинства обязательных платежей. Подобное назна-

чение налогов проявляется в том, что они не только воздействуют на характер об-

щественных отношений, но и стимулируют развитие тех или иных отраслей на-

циональной экономики, создавая известные преимущества для отдельных групп

(категорий) налогоплательщиков. Налоги, сборы и пошлины, уплата которых обеспечивается всей мощью административных и судебных институтов, не явля-

ются единственным средством бюджетно-финансового обеспечения многочислен-

ных сфер государственной деятельности. Неизбежно трансформируются те или иные элементы налоговой системы, появляются новые каналы вмешательства го-

сударства и его специализированных органов в хозяйственную деятельность и коммерческий оборот.

5. В основе системы налогообложения лежат (или должны быть положены)

три базовых принципа. Во-первых, значение налогов не исчерпывается их фис-

кальной функцией. Во-вторых, абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества (капитала), поэтому в обычных условиях налоги не должны использоваться в целях конфискации имущества или уменьшения собственности налогоплательщика. В-третьих, налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих субъектов налоговых правоотношений (налогообложения). Все на-

логи в Соединенном Королевстве (по способам начисления и взимания) диффе-

ренцируются на три большие группы: 1) удерживаемые налоги; 2) налоги, связан-

ные с определенными сделками или их последствиями («налоги на сделки»); 3) на-

логи, начисляемые на разнообразные доходы или собственность (их называют

«поимущественными налогами»; в настоящее время их размер обычно определяет-

ся налогоплательщиком самостоятельно). При этом платежи могут относиться ко всем перечисленным категориям, которые зачастую смешиваются друг с другом.

6. Как с научной, так и практической точки зрения одним из важнейших во-

просов последних десятилетий является проблема «справедливости» взимаемых обязательных платежей (в частности, соответствующих ставок) и их непосредст-

венной взаимосвязи с рыночными регуляторами. В этой связи принято говорить о

«горизонтальной справедливости» (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить разные по объему фискальные выпла-

ты) и «вертикальной справедливости» (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной) системы налогообложения. Британский опыт свидетельствует, что справедливость может быть обеспечена как пропорцио-

нальной, так и прогрессивной системой налогообложения. При оценке справедли-

7

вости той или иной модели налогообложения учитывается весь имеющий место спектр фискальных платежей и действующих (или предусмотренных законода-

тельством) льгот.

7. В исследуемом государстве традиционно используются два подхода к оп-

ределению порядка применения того или иного законодательного акта о налогооб-

ложении. Первый из них - неукоснительное соблюдения налогового законодатель-

ства, то есть обеспечение соблюдения норм парламентского статута с минималь-

ными затратами и с минимальным риском. Второй - налоговое планирование, в ко-

тором налогоплательщик стремится исследовать соответствующий нормативный правовой акт с точки зрения действующего законодательства. Введение практики

«самостоятельного обложения налогом» привело к значительному сближению ука-

занных традиционных подходов.

8. В Соединенном Королевстве действует система подоходного налога (на-

лога на прибыль) на основе «Шедул» (Schedules, или системы «Приложений»).

Примечательно, что в каждом «Приложении» содержатся собственные правила расчета дохода (прибыли). Англо-британская шедулярная система имеет три осо-

бенности, которые отличают ее от европейской и международной практики нало-

гообложения. Первая особенность - это полученный доход (прибыль): если полу-

ченный доход (прибыль) не подпадает под действие какого-либо из «Приложений»

(Schedules) закона «О подоходном налоге и налоге на прибыль корпораций», то он налогом не облагается. Вторая особенность - это взаимоисключение правил: если доход (прибыль) подпадает под действие «Приложения», налог рассчитывается в соответствии с правилами именно этого, а никакого другого «Приложения». Тре-

тья особенность - это убытки. Убытки, возникающие по одному «Приложению»,

не обязательно могут быть зачтены против прибыли по другому «Приложению»;

убытки лишь предоставляют льготу, предусмотренную правилами.

9. На современном этапе налоговое администрирование рассматривается одним из основных элементов эффективного функционирования национальной на-

логовой системы и экономики Соединенного Королевства Великобритании и Се-

верной Ирландии в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полно-

той выявления источников доходов в целях обложения их соответствующими пла-

тежами и минимизацией расходов по мобилизации и обязанности уплаты послед-

них.

Научно-практическая значимость диссертационного исследования со-

стоит в том, что сформулированные в нем положения и выводы имеют методоло-

гическое значение и могут служить основой для последующего научно-

теоретического и практического изучения актуальных проблем налогового права и налогового администрирования, а также (с учетом специфики англо-британской правовой традиции) для совершенствования, оптимизации и разработки нового российского законодательства и правоприменительной практики.

Содержащиеся в работе фактологический материал и обобщения могут быть использованы в практике финансовой и налоговой деятельности государства, при

8

подготовке монографических исследований, учебной и учебно-методической ли-

тературы, в преподавании таких дисциплин как «Финансовое право», «Бюджетное право», «Налоговое право» и «Административное право зарубежных стран», спе-

циальных курсов по финансовому и налоговому праву, смежных правовых и гума-

нитарных дисциплин.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсу-

ждена на кафедре административного и финансового права Российского универси-

тета дружбы народов. Основные результаты исследований по проблематике дис-

сертации нашли отражение в научных статьях и иных публикациях автора, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, а также в выступлениях на научных и научно-практических конференциях и семинарах (в том числе, на ежегодных на-

учных конференциях аспирантов кафедры административного и финансового пра-

ва юридического факультета Российского университета дружбы народов по вопро-

сам сравнительного права и проблемам административного и финансового регули-

рования), при проведении практических занятий на кафедре административного и финансового права Российского университета дружбы народов, в профессиональ-

ной практической деятельности автора.

Структура работы обусловлена задачами исследования. Диссертация со-

стоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, заключения, списка ис-

пользованных нормативных правовых актов и научной литературы.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Во Введении обосновывается актуальность темы, раскрывается степень ее научной разработанности, определяются объект, предмет, цели и основные задачи исследования, его теоретическая и методологическая база, подчеркивается научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, характери-

зуется их теоретическая и практическая значимость, отмечаются результаты апро-

бации проведенного исследования.

Глава первая - «Концептуальные основы теории налогового права и права о доходах Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ир-

ландии» - посвящена комплексному теоретико-методологическому и правовому исследованию становления и развития системы налогообложения, критическому анализу основных научных школ и теорий налогообложения, определению основ-

ных принципов и критериев налоговых правоотношений, рассмотрению специфи-

ки налогового законодательства, его генезиса, применения и толкования.

В диссертации констатируется, что предмет изучения современного налого-

вого права (как составной части предмета науки финансового права) - в большей или меньшей степени - специфичен. С одной стороны, «специфичность» обуслов-

лена комплексом причин, в частности особенностями формирования англосаксон-

ской правовой семьи, двойственностью (дуализмом) структуры права, неразвито-

стью кодифицированного законодательства, преобладающим влиянием процессу-

9

альных факторов. С другой стороны, он имеет под собой сложную научно-

теоретическую базу (весьма фундаментальный по институциональному содержа-

нию, солидный в объемном выражении и довольно сложный как в конструкцион-

ном отношении, так и в плане примененной законодательной техники). Более того,

традиционно первичные (материального и процессуального права) источники и доктринальные аспекты - являются взаимозависимыми и взаимодополняющими друг друга. В этой связи, диссертант считает необходимым подчеркнуть, что мно-

гие устойчивые термины и дефиниции, характерные для европейской и российской правовой науки (финансовое и налоговое право в этом смысле не представляют какого-либо исключения), плохо корреспондируют с тем, что наблюдается в ис-

следуемом государстве.

Говоря о характере юридико-правовой регламентации того или иного аспек-

та финансовой и налоговой деятельности, как процесса сбора, распределения (пе-

рераспределения) и использования денежных средств, обеспечивающих практиче-

ское выполнение функций государства, нельзя забывать о «процессуальной со-

ставляющей» рассматриваемого института, оставляя за скобками критического,

сравнительно-правового анализа особенности и специфику судебного нормотвор-

чества. Прежде всего, речь идет о том, что не только непосредственно действую-

щее право (финансовое и налоговое в частности), но и его доминирующая право-

вая доктрина создавались и развивались решениями судов, в рамках «казуальной»

(case law) составляющей англосаксонской правовой традиции.

Бесспорно, что посредством системы налогов, сборов, пошлин как жестких фискальных регуляторов, государство реализует свои важнейшие властно-

публичные функции, спектр которых объективно возрастает. Вместе с тем в со-

временных условиях все более усиливается социальная направленность большин-

ства фискальных платежей. Прежде всего, подобное назначение налогов проявля-

ется в том, что они не только воздействуют на характер общественных отношений,

но и стимулируют развитие тех или иных отраслей национальной экономики, соз-

давая преимущества для отдельных групп плательщиков. Принято говорить о «го-

ризонтальной справедливости» (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить равные по объему фискальные выпла-

ты) и «вертикальной справедливости» (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной). Справедливость может быть обеспе-

чена как пропорциональной, так и прогрессивной системой налогообложения. С

практической точки зрения (против чего в принципе не возражает большинство экспертов по вопросам оптимизации налогового планирования), схожее предполо-

жение поддерживает установление вертикальной и горизонтальной справедливо-

сти как критериев взимания социально «справедливого налога».

Диссертант подчеркивает, что характер проведенного исследования, извест-

ным образом обусловленный спецификой англосаксонской системы права, не мо-

жет не отражаться на индивидуализации налога, как общественного института, и

вытекающих из него налоговых обязательств (налоговых повинностей). Понятий-

1