Налоговое право / Заболотный / зарубежное / Кикабидзе

Общие принципы налогообложения и сборов в России и США :

АР К389 Кикабидзе, Н. Р. (Николай Ревазович). Общие принципы налогообложения и сборов в России и США : Сравнительно-правовой анализ : Автореферат диссертации на  соискание ученой степени кандидата юридических наук.  Специальность 12.00.14 Административное право ; Финансовое  право ; Информационное право /Н. Р. Кикабидзе ; Науч. рук.  Е. Ю. Грачева. -М.,2007. -27 с.-Библиогр. : с. 27.3. ссылок

Материал(ы):

• Общие принципы налогообложения и сборов в России и США : Сравнительно-правовой анализ. Кикабидзе, Н. Р.

Кикабидзе, Н. Р.

Общие принципы налогообложения и сборов в России и США : Сравнительно-правовой анализ : Автореферат диссертации на  соискание ученой степени кандидата юридических наук

2

Общая характеристика работы.

Актуальность темы диссертационной работы. Налоговое законодательство России характеризуется с одной стороны обширным нормативным материалом, с другой - частым внесением всевозможных изменений и дополнений. Безусловно, это не придает стабильности налоговым правоотношениям. Проведенная в последние годы кодификация налогового законодательства не сняла проблему нестабильности в регулировании налоговых правоотношений. Поэтому актуальным остается вопрос об общих принципах налогообложения, т.е. тех основных началах, главных идеях, на которых зиждется налоговое право, которые не могут изменяться вместе с изменением текущей налоговой политики государства, которыми должны руководствоваться законодательные органы всех уровней при регулировании налоговых отношений, а также все субъекты налоговых правоотношений. Актуальность выбранной темы не ограничивается необходимостью теоретического рассмотрения общих принципов налогообложения, уяснением их места в налоговом праве, определением роли и значения общих принципов в налоговой системе государства. В подтверждение практической необходимости диссертационного исследования надо отметить следующее. Часть 3 статьи 75 Конституции РФ предписывает установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Таким федеральным законом следовало бы считать Налоговый кодекс Российской Федерации. Тем более, что в пункте 2 статьи 3 Налогового кодекса РФ записано, что кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов. Однако, остается неясным, какие именно положения кодекса считаются такими принципами. В кодексе нет определения и конкретного перечня общих принципов налогообложения и сборов. Таким образом, актуальность темы диссертации состоит в том, что несмотря на прямое указание в Конституции России о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным

3

законом, этого до настоящего времени не сделано, т.е. федеральным законодателем не выполнено прямое конституционное требование, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.

Соединенные Штаты Америки, одно из самых развитых в экономическом и правовом отношении государств, безусловно имеют устоявшуюся систему общих принципов налогообложения. Общеизвестно, какую большую роль в США играет правовое регулирование жизни общества вообще и налогообложения в частности. Правовое регулирование налоговых вопросов, в т.ч. общих принципов налогообложения, имеет здесь более чем двухсотлетнюю историю. В США в этой сфере накоплен огромный материал, сравнительно-правовое исследование которого, несмотря на всё различие правовых систем России и США, было бы полезным с разных точек зрения. Объективной основой для сравнения налоговых систем России и США является их однопорядковая сущность, общие выполняемые ими функции, структурные построения. Такое сопоставление, изучение представляется полезным и с теоретической, и с практической точек зрения, ибо дает сравнительный материал для обмена опытом, заимствования, унификации и совершенствования отечественной налоговой системы[1]. Кроме того, и Российская Федерация, и Соединенные Штаты Америки, являются федеративными государствами. Опыт США в регулировании налоговых отношений между федеральной властью и властью штатов, в т.ч. в сфере разграничения полномочий в налоговой области, может быть полезен в современной России.

Степень научной разработанности проблемы. В современный период принципы налогообложения (принципы налогового права) получили отражение в работах таких ученых, как В.Р.Берник, Н.С.Бондарь, А.В.Брызгалин, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, В.И.Гуреев, М.В.Карасева,

4

А.Н.Козырин, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров, Г.В.Петрова, С.Г.Пепеляев, Э.Д.Соколова, Г.П.Толстопятенко, Н.И.Химичева, Цыганков Э.М. и др. Наиболее подробно принципы налогообложения исследованы Петровой Г.В. и Пепеляевым С.Г. Принципы налогового права США рассматриваются в работах Козырина А.Н., Толстопятенко Г.П., Фоминой О.А.

Теоретические выводы и обобщения сделаны автором на основе изучения и анализа трудов отечественных исследователей общей теории права, конституционного права и сравнительного правоведения: И.А. Алебастровой, С.С. Алексеева, К.С. Вельского, С.В. Боботова, А.М. Васильева, В.М. Ведяхина, Н.В. Витрука, В.А. Власихина, Г.А. Гаджиева, И.Ю.Жигачева, О.А. Жидкова, Д.А. Керимова, Д.А. Ковачева, Е.И. Козловой, О.Е. Кутафина, Р.З. Лившица, В.В. Лузина, Е.А. Лукашевой, В.О. Лучина, М.Н. Марченко, А.Н. Медушевского, А.А. Мишина, А.Х. Саидова, В.А. Сивицкого, В.М. Сырых, Ю.А. Тихомирова, Б.Н. Топорнина, И.А. Умновой, Ю.А. Юдина и др.

В процессе исследования автор опирался также на выводы и положения, содержащиеся в диссертационных работах: Д.В. Винницкого, М.В. Колодиной, Г.В. Петровой, С.В. Овсянникова, Д.А. Смирнова, Г.П. Толстопятенко, О.А. Фоминой.

С целью анализа исторического развития такого понятия, как «принципы налогообложения» были использованы труды ученых дореволюционного периода: В.А. Лебедева, Н.И. Тургенева и др., а также представителей советской науки финансового права: Л.К. Вороновой, Л.А. Давыдовой, М.И. Пискотина и др.

Использованы и проанализированы работы зарубежных авторов: Ж.-Л. Бержеля, Р. Давида, Р. Дернберга, Х. Кётца, К. Осакве, Р. Саммерса, Л. Фридмэна, К. Цвайгерта. В ходе исследования автором использованы труды таких ученых-юристов, как: J. Bankman, C. Block, R. Bridwell, W. Burnham, M. Chirelstein, G. Clark, J. Dodge, R. Emerson, D. Engdahl, M. Graetz, T. Griffith, J. Hardwicke, A. Ides, J. Lieberman, S. Lind, C. May, I. McLeod,

5

J. McNulty, K. Pratt, D. Posin, R. Pound, R. Rossum, D. Shenk, G. Tarr, D. Tobin, D. Troy, R. Whitten.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является юридическое обоснование необходимости законодательного оформления общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Достижение поставленной цели обусловило постановку задач исследования, которые состоят в следующем:

- выявить социально полезные цели, выполнению которых служат общие принципы налогообложения;

-проанализировать проблемы формирования общих принципов налогообложения в России и США;

-исследовать взаимосвязь общих принципов налогообложения с общими принципами права в России и США;

-обосновать возможное решение проблемы законодательного оформления общих принципов налогообложения в России;

- выявить сходство и различие общих принципов налогообложения в России и США.

Объектом исследования являются действующее законодательство о налогах и сборах, судебная практика по налоговым спорам, некоторые доктринальные вопросы налогового права России и США.

Предметом диссертационной работы являются формирование и действие общих принципов налогообложения и сборов в России и США.

Методологическая и информационная основа исследования. Методологическую основу диссертации составили учения о методологии научного познания. В процессе работы над диссертацией использовались следующие общенаучные методы познания: диалектический, исторический, метод системного анализа и обобщения. В работе применялись специально-юридический, логический, историко-политический и системный методы толкования норм права, а также осуществлялся структурный и

6

функциональный анализ источников права. Вместе с тем, главным методом, используемым автором, является сравнительно-правовой метод или метод сравнительно-правового анализа.

Диссертационная работа основана на анализе обширного перечня нормативных источников, включая Конституцию Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, другие акты законодательства о налогах и сборах РФ, судебные акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, иные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, а также Конституцию США, Кодекс Внутренних Доходов США, судебные акты Верховного Суда США и др.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что в ней общие принципы налогообложения и сборов в России рассматриваются не только как базовые, фундаментальные положения теории налогового права, но и как нормы права, в обязательном порядке подлежащие закреплению в действующем законодательстве РФ под своим собственным названием - «общие принципы налогообложения и сборов». В диссертации впервые выделены функции, выполняемые общими принципами налогообложения и сборов. Научная новизна работы состоит и в том, что в ней общие принципы налогообложения и сборов в России исследуются в сравнительно-правовом плане с такими же принципами, действующими в правовой системе США, впервые в отечественной юридической литературе приводится ряд прецедентных решений Верховного Суда США по налоговым делам, вводится в научный оборот большое количество источников права США. В диссертации впервые предлагаются конкретные формулировки общих принципов налогообложения и сборов для их возможного использования в законотворческой работе.

Разработка темы диссертации позволила автору сформулировать следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:

7

1. Необходимость общих принципов налогообложения наглядно проявляется в выполняемых ими функциях. Общие принципы налогообложения и в России, и в США выполняют одинаковые функции: установление основ налоговой системы страны; непосредственное регулирование налоговых отношений; указание вектора развития налогового права; обеспечение стабильности правового регулирования налогообложения; ограничение налоговой политики государства правом. В конечном счете, наличие общих принципов налогообложения призвано обеспечить конституционно-правовой порядок в налоговой сфере.

2. В деле формирования общих принципов налогообложения в России существует серьезная проблема, не получившая разрешения до настоящего времени. Несмотря на указание в части 3 статьи 75 Конституции РФ о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, указанные принципы прямо и непосредственно не установлены в Налоговом кодексе РФ, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.

В США не было и нет необходимости установления общих принципов налогообложения в законе (статуте), ибо такого требования не содержит Конституция США. Однако, это не означает, что в американском налоговом праве такие принципы отсутствуют.

3. С середины 90-х годов XX века в России наблюдается процесс конституционализации налогового права, что выражается в укреплении конституционно-правовых начал в регулировании налогообложения, в решении важнейших проблем налогового права с учетом общих принципов права. Данный процесс положительно влияет на развитие правовой системы государства в целом, ибо переносит на конституционный уровень налоговые отношения между государством и налогоплательщиками, что делает невозможным произвольное изменение государством основных юридических условий налогообложения путем изменения текущего налогового законодательства. В США конституционно-правовое регулирование

8

налогообложения имеет глубокие исторические корни. Вопросам налогообложения уделялось первостепенное значение с момента создания государства. Идеология и правовая модель налогового устройства государства были основательно разработаны политическими деятелями, стоявшими у истоков образования США, поэтому формирование общих принципов налогообложения происходило одновременно с образованием государства в конце XVIII века.

4. Общие принципы налогообложения и сборов как в России, так и в США проистекают из общих принципов права, имеющих фундаментальное значение для правовых систем каждого из указанных государств. Общие принципы налогообложения и в России, и в США - это те принципы, которые получили непосредственное нормативное закрепление в тексте Конституции или выводятся из этого текста путем толкования общих принципов права, но получают свое особое «звучание», раскрывают свои специфические черты применительно к налогообложению. В России к ним можно отнести следующие принципы: взимания налогов в публичных целях; финансовой цели взимания налогов; установления налогов только законом; установления налогов в особой процедуре; запрета обратной силы налоговых законов; всеобщности налогообложения; равенства налогоплательщиков; равного налогового бремени; недопустимости чрезмерного налогообложения; разделения полномочий в сфере налогообложения и сборов; единства системы налогов и сборов; единой налоговой политики и недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны. В США общими принципами налогообложения являются принципы: взимания налогов в публичных целях; финансовой цели взимания налогов; установления налогов только законом; установления налогов в особой процедуре; запрета обратной силы налоговых законов; всеобщности налогообложения; равной защиты налогоплательщиков; равенства привилегий и льгот, разделения полномочий в сфере налогообложения; самостоятельности федеральной налоговой системы и

9

налоговых систем штатов; недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны.

5. В деле обоснования и формулирования общих принципов налогообложения как в России, так и в США главная заслуга принадлежит высшим судебным органам, осуществляющим конституционный надзор за налоговым законодательством. В России это Конституционный Суд РФ, в США - Верховный Суд США. Именно в правовых позициях Конституционного Суда РФ впервые были сформулированы и обоснованы общие принципы налогообложения, разъяснен их конституционно-правовой смысл. Деятельность Верховного Суда США в этой области заключалась преимущественно не в формулировании самих принципов, а в раскрытии их нормативного содержания. В этом смысле деятельность Верховного Суда США характеризуется большим самоограничением в сравнении с аналогичной деятельностью Конституционного Суда РФ.

6. Налоговый федерализм в России и США носит различный характер. Это обусловлено разными моделями федерализма, исторически сложившимися в двух странах: в России это конституционный федерализм с централизованной налоговой системой, а в США - договорно-правовой федерализм с децентрализованной системой налогообложения. В США, в отличие от России, нет единства системы налогов - единая система существует лишь в отношении федеральных налогов. Все остальные налоги - прерогатива штатов и местных органов власти. Как показывает двухсотлетний опыт США, отсутствие единства системы налогов в масштабах всей страны не стало основанием для ослабления федеративного государства и не способствовало росту дезинтеграционных процессов. В США создана сбалансированная модель налогового федерализма, которая обеспечивает единство экономического пространства страны и гарантирует достаточное финансирование государственных расходов всех уровней власти.

10

7. С целью законодательного оформления общих принципов налогообложения и сборов и во исполнение требования части 3 статьи 75 Конституции РФ, необходимо сформулировать общие принципы налогообложения и сборов, и отразить их в Налоговом кодексе РФ, введя в первую часть кодекса специальную главу, посвященную следующим общим принципам налогообложения и сборов: взимания налогов в публичных целях; финансовой цели взимания налогов; установления налогов только законом; установления налогов в соответствии с особой процедурой; запрета обратной силы налоговых законов; всеобщности налогообложения; равенства налогоплательщиков; равного налогового бремени; недопустимости чрезмерного налогообложения; разделения полномочий в сфере налогообложения и сборов; единства системы налогов и сборов; единой налоговой политики и недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Положения и выводы диссертационной работы могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности, связанной с изучением российского и зарубежного финансового и налогового права, в рамках законотворческой деятельности по совершенствованию актов законодательства о налогах и сборах РФ, а также в учебном процессе.

Апробация результатов диссертационной работы. Выводы и практические рекомендации нашли отражение в публикациях автора и использованы в учебном процессе на кафедре административного и финансового права Российского Университета Дружбы Народов.

Логика и структура диссертации. В соответствии с предметом, целью и задачами диссертационной работы была принята логика исследования, основанная на определении роли общих принципов налогообложения и сборов в налоговых системах России и США и переходе от рассмотрения теоретических и практических вопросов формирования этих принципов к раскрытию их правовой сущности, разработке предложений по

11

совершенствованию действующего законодательства РФ о налогах и сборах и далее - к подробному рассмотрению нормативного содержания каждого из исследуемых принципов. Структура диссертационной работы отражает общую логику исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в совокупности девять параграфов, заключения и списка использованной литературы.

Основное содержание работы.

Во введении раскрывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, обосновывается научная новизна работы, выявляется степень научной разработанности проблемы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе диссертации «Соотношение общих принципов налогообложения и сборов с общими принципами права в России и США» рассмотрены проблемы формирования общих принципов налогообложения и сборов, показана их производность от общих принципов права, закрепленных в Конституции страны, дана краткая характеристика налогового права и раскрыта роль общих принципов права в налоговом праве.

Первый параграф «Проблемы формирования общих принципов налогообложения и сборов в России и США» посвящен рассмотрению проблемных вопросов формирования общих принципов налогообложения. Автором освещается историческое развитие понятия общих принципов налогообложения в России и США. Здесь раскрывается суть главной проблемы, решению которой посвящена диссертация. Главной проблемой автор считает невыполнение федеральным законодателем требования Конституции России о необходимости законодательного оформления общих принципов налогообложения и сборов. Несмотря на указание в части 3 статьи 75 Конституции РФ о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, указанные принципы

12

прямо и непосредственно не установлены в Налоговом кодексе РФ. Автор отмечает, что несмотря на указание в пункте 2 статьи 1 Налогового кодекса РФ о том, что кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов, в действительности этого не сделано: в кодексе нет ни определения общих принципов налогообложения и сборов, ни прямого и непосредственного перечня таких принципов. По мнению автора, некоторые положения кодекса, носящие характер общих принципов налогообложения, содержатся в статье 3 Налогового кодекса РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Автор обосновывает, почему нельзя считать статью 3 кодекса выполнением конституционного требования о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Во-первых, со ссылкой на авторитетные исследования последних лет отечественных ученых (Г.В. Петрова, Г.П. Толстопятенко) утверждается, что общие принципы налогообложения и основные начала налогового законодательства не тождественные понятия. Общие принципы налогообложения - понятие более широкое, сравнимое с понятием общих принципов налогового права, а налоговое право включает в себя не только налоговое законодательство, но и судебную практику по налоговым спорам, доктрину налогового права, общие принципы права, действующие в налоговом праве. Во-вторых, часть 3 статьи 75 Конституции РФ требует не только прямого и непосредственного установления общих принципов налогообложения в федеральным законе в содержательном плане, но и обозначения общих принципов налогообложения таковыми, а не «основными началами налогового законодательства». Таким образом, несмотря на плодотворную законотворческую работу в сфере налогового права, проведенную за 13 лет после принятия Конституции РФ, важнейшее ее требование об установлении общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, остается не выполненным до настоящего времени, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.

13

Касаясь темы формирования общих принципов налогообложения в США, автор отмечает, что политические деятели, стоявшие у истоков создания государства, уделяли вопросам налогообложения первостепенное значение. Дж. Мэдисон, А. Гамильтон и другие пытались сформулировать наиболее важные принципы налогообложения в будущем государстве. Особое внимание они уделяли вопросу разграничения налоговых полномочий между федеральным центром и штатами. Другой важной задачей была признана необходимость конституционного ограничения федерального законодателя в налоговой сфере. Третьим направлением стала конституционно-правовая защита граждан, как налогоплательщиков. В результате, основные налогово-правовые идеи сторонников создания федеративного государства нашли непосредственное отражение в Конституции США. Здесь идеология и модель налогового устройства государства были достаточно основательно разработаны в период образования государства. В этом - отличие от положения дел в России начала 90-х годов XX века. Но есть и сходство: в окончательном тексте Конституции США вопросы налогообложения были отражены лишь в нескольких статьях, так же, как это имеет место в Конституции России.

Во втором параграфе «Общие принципы права в России и США» утверждается, что общие принципы налогообложения проистекают из общих, фундаментальных принципов права. Здесь дан краткий анализ общих принципов права в России и США.

Принципы права представляют собой его главные идеи, основные начала. Отражаясь в нормах права, принципы пронизывают всю правовую материю, представляют собой фундамент правовой системы страны. В принципах права наиболее ярко выражена его сущность. Под принципами в праве понимают принципы-нормы: они закреплены в нормативном порядке, т.е. выражены в конкретных нормативно-правовых актах. Вместе с тем, принципы отличаются от обычных норм права. В отличие от принципов, в обычных нормах существенное представлено в неразрывном единстве с

14

несущественным, главное с второстепенным, необходимое со случайным. Специфика же принципов права проявляется именно в том, что они наиболее адекватно выражают необходимое и существенное в социальной действительности в соответствии с достигнутым в обществе на данный момент уровнем развития. В странах романо-германской правовой семьи, к которой исторически относится и Россия, принципы права имеют юридическое значение лишь постольку, поскольку они выражены в законе. Однако, такой подход к принципам права постепенно меняется. Эволюция принципов права, их теоретическое осмысление и необходимость практического действия привели к тому, что в последние десятилетия они приобрели универсальное значение и наиболее отчетливо проявляются в области основных прав человека. Соответственно изменилась и роль принципов в правовой системе. Сегодня они рассматриваются как своего рода высшее право. Конституционный Суд России констатировал наличие общих принципов права, которые получают воплощение в конституционных принципах. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. Формой проявления общих принципов права являются конституционные принципы. Складывается следующая иерархия - общие принципы права проявляются в конституционных принципах, которые в свою очередь, преломляются в отраслевых принципах[2]. Автор оспаривает обоснованность имеющихся в научной литературе утверждений о том, что в странах англосаксонского права понятие общих принципов права исторически не сложилось. Напротив, справедливым представляется утверждение о том, что здесь в связи с правообразующим значением судебных прецедентов непосредственно регулирующее значение имеют правовые идеи, принципы права. Правовые доктрины и принципы - это, в конечном счете, и есть то, что называется

15

правом в странах англосаксонской правовой семьи. Это в полной мере относится и к США, с учетом того, что важнейшие принципы права здесь закреплены в федеральной Конституции. Именно в тексте Конституции содержатся фундаментальные принципы права, которые стали основой правовой системы США. Это прежде всего подробно разработанные доктриной и судебными прецедентами принципы в сфере правовой защиты личности, а также принципы политического, юридического, экономического и федеративного устройства страны.

Таким образом, общие принципы права и в России, и в США служат фундаментом правовой системы, являются исходным регулятором правовой жизни общества, в концентрированном виде содержат главные правовые ценности, а также определяют направление дальнейшего развития как правовой системы в целом, так и отдельных отраслей (подотраслей) права. Это в полной мере относится и к налоговому праву.

Третий параграф «Налоговое право России и США: краткая характеристика и значение общих принципов права» посвящен зарождению и становлению налогового права в обоих государствах и значению общих принципов права, закрепленных в Конституции, для налогового права.

Российское налоговое право получило теоретическое обоснование и практическое развитие в 90-х годах XX века. Объективной предпосылкой становления налогового права стал переход от административно-командных начал в экономике к методам рыночного регулирования. Государство сознательно отказалось от непосредственного участия в хозяйственной деятельности предприятий и провозгласило налогообложение основным средством финансирования государственных расходов. Отсюда возникла необходимость в нормативно-правовом регулировании налогообложения, установлении норм, обеспечивающих уплату налогов в казну. С середины 90-х годов XX века в России наблюдается процесс конституционализации налогового права. По мнению автора данный процесс был обусловлен действием трех основных факторов. Во-первых, это нормативный фактор: