Налоговое право / Лысых / Сердцев

Ответственность за нарушения налогового законодательства :

АР С324 Сердцев, А. Н. (Андрей Николаевич). Ответственность за нарушения налогового законодательства :Современное состояние проблемы : Автореферат диссертации  на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 12. 00.14. - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /А. Н. Сердцев ; Науч. рук. С. О.  Шохин. -М.,2003. -23 с.-Библиогр. : с. 23.2 ссылок

Материал(ы):

• Ответственность за нарушения налогового законодательства.Современное состояние проблемы  Сердцев, А. Н.

Сердцев А. Н.

Ответственность за нарушения налогового законодательства : Современное состояние проблемы : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования обусловлена переводом российской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных поступлений. Доля налоговых поступлений в федеральном бюджете России имеет тенденцию к повышению с 88,1 % в 2000 г. до 92,7 % в 2001, а при принятии части II Налогового кодекса - до 93,4 %[1]. Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложения; занижением дохода; отсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка; непредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др.

В результате нарушения налогового законодательства в 2000 г. государству причинен ущерб в размере 68 млрд. руб., что в 2,1 раза превышает аналогичный показатель в 1999 г. Причем 90% от выявленной суммы ущерба (61,3 млрд. руб.) составляют нарушения налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах. В 2000 г. органами налоговой полиции совместно с другими государственными службами проведено 65 тыс. 830 проверок налогоплательщиков. В результате выявлено 44 тысЛ290 нарушений налогового законодательства, в том числе 28 тыс. 572 нарушений в крупных и особо крупных размерах[2].

Сложность исследуемой в диссертации проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила,

4

нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях совместной компетенции Федерации и ее субъектов. Не завершен окончательно процесс приведения закрепленных в них норм в соответствие с Налоговым кодексом, но уже требуется приведение отдельных норм в соответствие с новым Кодексом об административных правонарушениях, вступившем в силу с 1.07.2002 г.

Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью.

В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: содной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственности; с другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях арбитражного суда и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.

Степень научной разработанности темы. Вопросам административной, уголовной, финансовой ответственности налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвящены монографии, диссертационные исследования, отдельные публикации в периодической печати.

5

Проблемы юридической ответственности исследовали Е.А. Агеева, А.П. Алехин, Т.Д. Зражевская, Н.А. Боброва, С.Н. Братусь, О.Э. Лейст, А.И. Санталов, О.М. Якуба и др.

За последние годы были опубликованы монографии О.Н. Горбуновой, Н.И. Химичевой, С.Г. Пепеляева, В.И. Гуреева, Д.В. Винницкого и др.; защищены кандидатские диссертации М.Ю. Орловым, В.А. Егоровым, Л.Ю. Кролис, И.И. Кучеровым, А.В. Передерниным, И.Н. Соловьевым, О.И. Юстус, В.А. Мачехиным и др., в которых в разной степени затронута проблема ответственности за нарушения налогового законодательства.

Проблеме налоговой ответственности физических лиц налогоплательщиков, организаций, налоговых агентов; анализу налоговых споров в практике арбитражных судов и др. уделяется достаточное внимание в периодической печати (Российская юстиция, Законность, Законодательство, Юридический мир, Налоговый вестник, Налоги Экономика и жизнь, Хозяйство и право, Бухгалтерский учет и др.).

Вместе с тем, пока еще не достаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РФ с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач диссертационной работы.

Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблем и закономерностей ответственности налогоплательщиков в Российской Федерации, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.

Поставлены следующие основные задачи исследования:

• рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.;

6

• исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в России для борьбы с налоговыми правонарушениями;

• выявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности;

• изучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями права;

• разработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.

Объектом диссертационного исследования является система нормативных правовых актов Российской Федерации, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.

Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.

Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и ее основания - проступка - автор применил комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др. Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертации использовано действующее законодательство России, нормативные акты. Поскольку диссертационное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы

7

конституционного, административного, гражданского, финансового, налогового, уголовного права.

Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов зарождающейся науки налогового права в России, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности налогоплательщиков. Проведена попытка комплексной теоретической разработки общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Российской Федерации. Сформулировано и обосновано определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические положения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Налоговое право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации»; могут представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, всех налогоплательщиков. Сформулированные в диссертации предложения по совершенствованию российского налогового законодательства могут оказаться полезными при разработке и обсуждении законопроектов.

Апробация результатов исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании были использованы Правовым управлением Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации при подготовке проекта федерального закона №60439-3 «О внесении изменений и дополнений в статьи 31, 46, 101, 101.1, 104, 108, ПО, 112-115 и 139 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

8

Содержание диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка законодательных и иных нормативных правовых актов, использованной литературы.

В первой главе «Ответственность налогоплательщиков» рассмотрены теоретические аспекты проблемы ответственности. Изучение проблемы юридической ответственности с широких социальных позиций позволяет выделить ее позитивный и ретроспективный аспект.

Особую актуальность имеет проблема позитивной ответственности применительно к налоговому праву. Это связано с тем, что стимулирование правомерного поведения налогоплательщиков предполагает такие методы воздействия на сознание и волю субъектов налогового права, которые повышают активность в реализации налоговых норм, служат средством мотивации при выборе того или иного варианта значимого поведения. Формирование позитивной налоговой ответственности эквивалентно, на наш взгляд, формированию активной, правовой позиции субъектов налогового права. Рискнем предположить, что уклонение от налогов, которое приобрело в последние годы едва ли не массовый характер, связано наряду с такой причиной как стремление сохранить способность к хозяйственной деятельности за счет нарушения явно не стимулирующих к этому норм налогового законодательства, также с тем, что налоговая ответственность сегодня подавляет личность и ее свободу, что возможности для реализации позитивного потенциала, повышающего статус налогоплательщика, явно низкие. Нравственные идеалы общества таковы, что добросовестный (ответственный!) налогоплательщик оценивается в определенном кругу не как принципиальный, авторитетный и др., а скорее как неспособный к бизнесу, неумелый, не вызывающий побуждения к сотрудничеству и партнерству.

9

С целью снижения количества налоговых правонарушений предлагается на законодательном уровне разработать меры, направленные на усиление позитивного аспекта ответственности за нарушение налогового законодательства.

Во втором параграфе проведен анализ феномена налоговой ответственности. Проблема выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности носит дискуссионный характер. Есть мнение, что основой взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности являются: терминологические неточности законодателя (С.Г.Пепеляев); фактическая неприменимость норм безнадежно устаревшего КоАП к налоговым отношениям (Р.В.Украинский) и др. Налоговая ответственность отождествляется многими учеными с административной. Вместе с тем термин «налоговая ответственность» употребляется достаточно часто в научной правовой литературе и прочно утвердился в нормотворческой практике: фигурирует в постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах и разъяснениях Государственной налоговой службы РФ и др.

На наш взгляд, налоговая ответственность обладает всеми правовыми признаками деяния, влекущего применение мер ответственности:

1) порядок установления ответственности (только по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом) существенно отличается от порядка установления ответственности за нарушения налогового законодательства в Кодексе об административных правонарушениях;

2) основанием привлечения к налоговой ответственности является совершенное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом;

3) существуют особые обстоятельства, исключающие наступление налоговой ответственности - выполнение налогоплательщиком или

10

налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;

3) мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция. Отличия в применении налоговой санкции существенные: при наложении налоговых санкций применяется принцип сложения (в уголовном законодательстве господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой), т.е. при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п.5 ст. 114 НК), в то время как за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо основное и дополнительное взыскание (п. 3 ст. 3.3 КоАП РФ);

4) субъект, возлагающий налоговую ответственность - суд, в то время как административная ответственность устанавливается уполномоченными органами, должностными лицами; В третьем параграфе проведен анализ закрепленных в Налоговом кодексе особенностей юридической ответственности налогоплательщиков: презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 3, ст. 108 НК РФ); основания налоговой ответственности - налогового правонарушения (ст. 106); субъекта налоговой ответственности (ст. 107); общих условий привлечения к налоговой ответственности (ст. 108); форм вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110); обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, а также исключающих привлечение к ней лица (ст. 109, 11-113); механизма обжалования нарушенных прав налогоплательщиков (гл. 19, 20).

Для устранения выявленных недостатков, предлагается внести изменения в ст. 101 НК РФ, которая предусматривает установление вины организаций не судом, а налоговыми органами, что отрицает значение

11

презумпции невиновности. В п. 2. слова «о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» заменить словами «о подаче иска о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд»; в п. 3. слова «в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности» заменить словами «в иске о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд излагаются обстоятельства....»; п. 4, исключить.

Рекомендуется расширить дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, распространив сроки давности для привлечения лица к ответственности и на споры о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. О этой целью внести изменения в п. 5 ст. 108 НК РФ «Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени», добавив в него слова: «Указанные условия не распространяются на налоговые правонарушения, по которым истек срок давности».

12

Bo второй главе диссертационной работы «Налоговое правонарушение» в параграфе «Состав и виды налоговых правонарушений по Российскому законодательству» изучены в сравнении бывшие и действующие нормативные акты по проблеме исследования, выявлены недостатки налогового законодательства, сложности и конфликтные ситуации, возникающие при его применении, проведено исследование каждого элемента состава налогового правонарушения.

Общий 05ъект нарушений налогового законодательства - налоговая система страны; специальные объекты налоговых правонарушений: доходная часть бюджетов, контрольные функции налоговых органов, порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчетности, обязанность по уплате налогов. Внутри родовых (специальных) объектов правонарушений выделяются непосредственно те объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взыскания.

Объективная сторона правонарушения - событие налогового правонарушения. Признаки объективной стороны правонарушения: противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия, причинная связь между ними.

Противоправность действия или бездействия выражается в несоблюдении правовой нормы. Так, грубое нарушение правил учета доходов, расходов объектов налогообложения может быть совершено действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета) и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций). Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб налоговым правоотношениям, но не сопряженные с нарушением, налогового законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием

13

различных «лазеек» в законе, созданных просчетом законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние. Вредные последствия являются непременным признаком состава каждого правонарушения. Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана судом. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.

Налоговый кодекс выделяет дополнительные - необязательные (факультативные) признаки события налогового правонарушения. Как правило, это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Если в конкретном составе налогового правонарушения предусмотрен факультативный признак, он становится обязательным. Так, грубое нарушение правил учета характеризуется в статье 120 Налогового кодекса РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является факультативным признаком.

Субъект налогового правонарушения - физические лица (налогоплательщик, налоговый агент) и юридические лица. Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории. К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй -участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц. Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие, по нашему мнению, могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

14

Однако в соответствии с Налоговым кодексом должностные лица организаций не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. По нашему убеждению, необходимость выделения должностных лиц предприятий, учреждений и организаций как самостоятельных субъектов налоговых правонарушений возникает в связи с анализом проблемы ответственности организаций за совершение налоговых правонарушений. С введением в действие части первой НК за привлечение к ответственности за налоговое правонарушение юридического лица стало возможным только при наличии его вины. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. ПО НК). Наличие в составе налогового правонарушения специального субъекта означает, что виновно совершенное противоправное действие (бездействие) не всякого физического лица -сотрудника предприятия может явиться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности. Виновное совершение противоправных действий или бездействий, повлекшее нарушение нормативного законодательства о налогах и сборах, иным лицом предприятия не может являться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности. Из этого следует, что должностные лица предприятий должны быть признаны отдельными субъектами налогового правонарушения, отличными от иных физических лиц.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения 16-летнего возраста и вменяемости.

15

Не являются в настоящее время самостоятельными субъектами налогового правонарушения банки и обособленные подразделения российских юридических лиц. Вместе с тем, отнесение их к самостоятельным субъектам правонарушений будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере.

Как показывают положения главы 16 кодекса, к ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица. На наш взгляд, несмотря на то, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное деяние, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность, указанные в ст. 128, 129 нарушения не могут быть отнесены к налоговым.

Субъективная сторона правонарушения - вина налогоплательщика. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п.1 ст. 110 НК). При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (п. 2 ст. 110 НК). Осознание противоправного характера действия (бездействия) составляет интеллектуальный аспект: нарушитель налогового законодательства должен знать о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия, ведут к нарушению закона и каковы последствия нарушения. Желание или сознательное допущение наступления вредных последствий нарушения законодательства составляет волевой аспект вины. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК).

16

Более опасными являются умышленные правонарушения, поэтому налоговое законодательство устанавливает для них повышенные размеры взысканий. Аналогично подходит к этой проблеме западный законодатель. В западных странах налоговым правонарушением признается как намеренное, так и ненамеренное нарушение финансового законодательства. «Поскольку весьма трудно установить, является ли умышленным то или иное правонарушение в налоговой сфере, исходят из презумпции виновности налогоплательщика. Случайная ошибка, допущенная при заполнении налоговой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости будет признана правонарушением»[3]. Однако санкция в этом случае, как правило, менее жесткая, чем при аналогичном намеренном правонарушении. Например, по французскому законодательству ненамеренная ошибка при заполнении налоговой декларации наказывается взиманием налога в полном объеме и наложением штрафа из расчета 0,75 % в месяц. Санкция же, предусмотренная за умышленное неверное заполнение декларации, состоит во взимании налога в двойном размере.

Более жестко подходит к умышленным правонарушениям американское законодательство. Например, за умышленное непредоставление налоговой декларации Кодексом внутренних государственных доходов предусмотрено уголовное наказание - лишение свободы на срок до 1 года (ст. 7203 разд. 26 Свода законов США). Для сравнения: в нашей стране непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (п. 1 ст. 119 НК). Уклонение от представления декларации либо включение в декларацию заведомо

17

искаженных данных предусмотрено в УК РФ и наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет (п. 1 ст. 198 УК РФ). В США попытка уклониться от уплаты налога путем представления ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и наказывается лишением свободы сроком на 5 лет (ст. 7204 разд. 26 Свода законов США).

В отношении неосторожной вины российское налоговое законодательство признает одну ее форму - небрежность. Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно и могло это осознавать.