Налоговое право / Лысых / Мачехин

Налоговая ответственность налогоплательщиков :

АР М374 Мачехин, В. А. (Виктор Александрович). Налоговая ответственность налогоплательщиков : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 - " Административное право ; Финансовое право ; Информационное  право" /В. А. Мачехин ; Науч. рук. О. Н. Горбунова. -М., 2002. -23 с. -Библиогр. : с. 23.7. ссылок

Материал(ы):

• Налоговая ответственность налогоплательщиков Мачехин, В. А.

Мачехин, В. А.

Налоговая ответственность налогоплательщиков : Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук

Общая характеристика диссертационной работы

Актуальность темы исследования. Кардинальные изменения, происходящие в настоящее время в России, затрагивают все сферы жизни общества. Материальной основой реформ в политике, образовании, культуре и других областях общественных отношений является развитие экономики страны. Успешное реформирование экономики, проводимой в настоящее время в Российской Федерации, в свою очередь, оказалась невозможно без коренного изменения налоговой системы страны. Это связано с рядом причин. Во-первых, реализация государственных функций, в том числе и в части экономической реформы, требует значительных дополнительных финансовых средств, в значительной мере формируемых за счет налоговых поступлений. Во-вторых, уплата налогов является серьезным фактором для осуществления деятельности субъектами предпринимательства, который может быть как стимулирующий, так и дестимулирующий. В-третьих, глобализация мировой экономики заставляет Россию, как и все остальные государства, учитывать международные тенденции в налогообложении.

Действующая в 90-х годах налоговая система обоснованно подвергалась критике как за чрезвычайно фискальное экономическое содержание, так и за несовершенную правовую форму. Значительность налоговых обязательств вынуждала налогоплательщиков искать способы уплаты налогов в меньших размерах, используя для этого как несовершенство некоторых положений налогового законодательства, так и прямые нарушения налогового закона.

Практически все граждане и юридические лица являются налогоплательщиками, соответственно имеют определенные обязанности, за которые в установленных законом случаях они могут быть привлечены к ответственности. Для государства установление и применение мер ответственности за нарушение законодательства о налогах налогоплательщиками

4

направлено на обеспечение выполнения последними своих обязанностей, основной из которых является уплата налога в бюджет. Это объясняет, почему принципы и конкретные формы привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах оказались в ряду наиболее актуальных и дискуссионных вопросов налоговой реформы как на стадии подготовки проектов Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ), так и позднее - на стадии практической реализации его правил и дальнейшего совершенствования законодательства. Не случайно споры, связанные с вопросами ответственности за нарушение законодательства о налогах занимают значительную долю в делах,

рассматриваемых арбитражными судами и Конституционным Судом РФ. После введения в действие НК РФ основная часть таких споров касается применения мер ответственности, названной в нем налоговой ответственностью. Данное понятие является новым для российского законодательства и, как результат - малоизученным, что резко контрастирует с его обширным практическим применением налоговыми и судебными органами. Налогоплательщик - основное обязанное лицо в налоговых отношениях, наиболее часто привлекаемое к налоговой ответственности, что обусловило выбор темы диссертации. Неправильное или недостаточное понимание налоговой ответственности может приводить либо к нарушению законных прав и интересов налогоплательщиков или к невыполнению юридической ответственностью своих функций и ущемлению фискальных интересов государства.

Исследование налоговой ответственности налогоплательщиков актуально не только в целях практического применения законодательства о налогах, оно имеет важное значение для развития концепции юридической ответственности в российском праве в целом.

Степень разработанности проблемы. Различные вопросы правового регулирования ответственности налогоплательщиков были и ранее предметом анализа в финансовом, административном и уголовном праве. Вне поля зрения ученых остались вопросы комплексного исследования проблемы мер

5

ответственности, установленных НК РФ за нарушение законодательства о налогах с точки зрения обеспечения выполнения налогоплательщиком своей основной обязанности - уплаты налога в бюджет. Вопрос о том, какие виды ответственности и в каком соотношении призваны наиболее эффективно обеспечивать исполнение обязанными лицами (в первую очередь -налогоплательщиком) обязанностей в сфере налогообложения, не нарушая при этом прав и законных интересов самих обязанных лиц, не стал предметом исследования в правовой науке. Формальное разделение в НК РФ налоговых санкций законодательства о налогах и мер по обеспечению исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов в определенной степени препятствует их комплексному анализу как мер, направленных на надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.

Отсутствие теоретических разработок по рассматриваемой проблематике сказывается на частых и противоречивых изменениях и дополнениях, вносимых в НК РФ, на непоследовательной правоприменительной практике налоговых органов и зачастую непредсказуемой позиции судов, что не способствует соблюдению режима законности и соблюдению прав и законных интересов государства, граждан и организаций.

Целью исследования является анализ правовых основ налоговой ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах, исследование особенностей ее регулирования, разработка теоретических

основ и практических рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства для повышения эффективности мер ответственности при соблюдении прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц. Для достижения поставленной цели автор поставил перед собой следующие основные задачи:

• определить понятие налогового правонарушения и налоговой ответственности налогоплательщика;

• изучить структуру налоговой ответственности налогоплательщика;

6

• рассмотреть взаимоотношение налоговой ответственности налогоплательщика и способов обеспечения исполнения налогоплательщиком своих обязанностей;

• определить место налоговой ответственности налогоплательщика в системе юридической ответственности налогоплательщиков;

• выявить природу налоговой ответственности налогоплательщика;

• сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего вопросы налоговой ответственности.

Теоретическая базой работы являются исследования по общей теории права, административного, финансового, гражданского, иных отраслей российского права, связанные с правовым регулированием различных аспектов юридической ответственности российских ученых-правоведов: С.С.Алексеева, Алехина А.П., Д.Н. Бартоха, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, А.В. Бенедиктова, В.В. Витрянского, О.Н. Горбуновой, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлова, А.Н.Козырина, М.А.Краснова, Н.И. Химичевой, А.Н.Козырина, Ю.Х.Калмыкова, Е.А.Ровинского, И.С. Самощенко, Ю.Н. Старилова и других. В диссертации использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов Е.С.Белинского, Брызгалина А.В., Г.А. Гаджиева, ЮАДенисова, В.И. Слома, А.Я.Курбатова, М.В.Карасевой, Л.Ю.Кролис, Г.К.Матвеева, С.Г.Пепеляева, Г.В. Петровой, С.А. Герасименко, Л.Л.Голомазовой, И.И. Воронцовой, В.И.Гуреева, С.Д. Шаталова, А.В.Брызгалина, И. Хаменушко, А.М. Эрделевского и других.

Методологическую основу диссертации составляет комплекс научных методов исследования, включающий в себя как общенаучные методы познания, такие как, системно-структурный, единство логического и исторического, статистический метод, так и частно-научные методы исследования: технико-юридический, метод толкования, что позволило исследовать проблемы налоговой ответственности налогоплательщиков в их взаимосвязи и взаимозависимости, целостности и объективности.

7

Объектом исследования являются система нормативных актов РФ, предусматривающая ответственность за нарушения законодательства налогах. Предмет исследования составляют нормы законодательства, регулирующие вопросы ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения. В диссертации анализируются нормы законодательных актов, устанавливающих санкции за нарушение законодательства о налогах, правоприменительная практика налоговых органов по взысканию налоговых санкций, практика разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о налогах, а также постановления и определения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности отдельных положений законов о налогах, федеральные законы, нормативные акты Президента РФ и органов исполнительной власти.

В целях настоящего исследования автор проанализировал значительный массив судебных актов по вопросам применения ответственности за нарушение законодательства о налогах, в том числе более 6700 судебных постановлений окружных арбитражных судов (Уральского округа, Северо-Западного округа, Западно-Сибирского округа, Восточно-Сибирского округа, Центрального округа, Дальневосточного, Волго-Вятского и Поволжского округа).

При написании диссертационного исследования была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, конституционному, административному, финансовому, уголовному, гражданскому и трудовому праву.

Научная новизна исследования заключается в том, что в нем впервые комплексно проанализированы вопросы ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений в Российской Федерации. Обзор монографических, диссертационных исследований и иных публикаций отечественных ученых за последние сорок лет позволяет сделать вывод о том, что данная самостоятельно тема не разрабатывалась в отечественной

финансово - правовой литературе. В современных исследованиях по налоговому

8

праву, как правило, не рассматриваются комплексно вопросы места налоговой ответственности в системе российского права.

Решая задачи, вытекающие из выбранной темы диссертационного исследования, автор счел необходимым рассмотреть некоторые теоретические вопросы финансового и налогового права, по которым среди правоведов не сложилось единого мнения: о природе финансово-правовой ответственности, о ее месте в системе юридической ответственности, об особенностях налоговой ответственности, об особенностях определения виновности юридических лиц при привлечении их к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Существенным для новизны исследования является степень обобщения данных о практике применения судебными органами норм ответственности налогоплательщиков. Автор проанализировал более 6700 судебных актов арбитражных судов по конкретным делами, которые стали доступны для изучения относительно недавно.

Конкретные элементы новизны исследования определяются выносимыми на защиту положениями. В диссертации разработаны следующие концептуальные положения, которые выносятся на защиту:

1. НК предусматривает для налогоплательщиков за невыполнение возложенных на них обязанностей меры ответственности двух видов: меры налоговой ответственности в соответствии с главой 16 НК (штрафы) и пени за несвоевременную уплату налога. Соответственно, налоговую ответственность налогоплательщиков можно рассматривать в узком смысле, соответствующем буквальному толкованию НК РФ (взыскание штрафов), и в широком смысле, включающем взыскание как штрафов, так и пени за несвоевременную уплату налогов.

2. Меры ответственности, установленные для налогоплательщиков в НК РФ, выполняют различные функции: одни из них направлены исключительно на наказание нарушителя (штрафы), а другие - направлены в первую очередь на компенсацию ущерба, причиненного неправомерным поведением в форме несвоевременной уплаты налога (пени).

9

3. Взыскание пени является мерой ответственности, по своему характеру отличной от уголовно-правовой, административно-правовой и гражданско-правовой ответственности. Такая ответственность обладает существенными признаками, позволяющими включить ее в самостоятельный вид ответственности - финансово-правовую.

4. Пени за несвоевременную уплату налога налогоплательщиком является по своему содержанию мерой ответственности, для взыскания которой наличие или отсутствие вины нарушителя не имеет значения, при этом взыскание пени ограничено отсутствием обстоятельств непреодолимой силы.

5. Среди признаков налоговой ответственности в узком смысле слова, есть как признаки, позволяющие относить ее в качестве разновидности к административной ответственности, так и признаки, свидетельствующие об отличии данной ответственности от административной ответственности.

6. Взыскание пени и штрафов, предусмотренных нормами о налоговой ответственности налогоплательщиков, являются одновременно и способом обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязанностей в сфере налогообложения, в том числе и обязанности по уплате налога.

7. Несмотря на то, что в НК РФ даны определенные указания по определению вины юридических лиц, это не означает каких либо особенностей относительно подходов к определению вины юридических лиц, сложившихся в иных отраслях российского права.

8. Предложения по совершенствования законодательства об ответственности налогоплательщиков, установленной в НК РФ.

Теоретическое значение диссертации заключается в разработке автором признаков ответственности, установленной для налогоплательщиков в НК РФ, в обосновании автором своей позиции по ряду спорных вопросов применения мер данной ответственности, а также в практических рекомендациях по совершенствованию законодательства в данной сфере.

10

Практическое значение исследования определяется актуальностью и новизной рассмотренных в диссертации проблем и состоит в подготовке и обосновании предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей вопросы ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах.

Сформулированные диссертантом выводы и положения могут быть использованы:

- для совершенствования законодательства о налогах;

- в правоприменительной практике налоговых органов;

- в научной работе при проведении дальнейших исследований правового регулирования вопросов ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах;

- в процессе преподавания учебной дисциплины «Финансовое право» в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии, где получила положительную оценку. Результаты исследования вопросов, являющихся предметом диссертации, были отражены в публикациях автора и выступлениях на научно-практических конференциях.

Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами, отражающими научно-практический характер диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, предложений по совершенствованию законодательства, перечня литературы и нормативных актов, послуживших информационной и методологической основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту.

11

Основное содержание диссертационной работы

Во введении обосновывается актуальность избранной темы исследования, описывается состояние проблемы и степень ее изученности, определяются цели и задачи исследования, изложены теоретические и методологические основы работы, источниковедческая база работы и раскрывается практическое значение работы.

В первой главе диссертации - "Общие положения о юридической ответственности" рассматриваются основные взгляды, существующие в отечественном праве на понятие юридической ответственности, ее классификации и функции, а также некоторые проблемные вопросы юридической ответственности.

Первый параграф «Концепции юридической ответственности в российском праве» посвящен анализу взглядов на юридическую ответственность в российском праве. Несмотря на то, что проблема юридической ответственности традиционно является одной из ключевых в российском праве, теории права не удалось выработать единого определения юридической ответственности. Автором рассмотрены основные позиции российских правоведов на определение юридической ответственности, включая понимание ее в "негативном" (ретроспективном) и "позитивном" (проспективном) смысле, при этом, в дальнейшем, автор в своей работе анализирует ответственность только в ее первом значении.

В работе также рассмотрены признаки юридической ответственности: связь с государственным принуждением, наличие правонарушения как основание возникновения юридической ответственности, государственное осуждение поведения правонарушителя, возложение на нарушителя неблагоприятных последствий, предусмотренных санкциями правовых норм. Юридическая ответственность тесно связана с государственным принуждением, что проявляется в установлении оснований, мер и процедуры привлечения к ответственности государством, применении мер ответственности специально

12

уполномоченным государственным органом, а также в возможности реализации мер ответственности принудительно.

Юридическая ответственность наступает за нарушение установленных государством правовых норм, этим она отличается от других видов ответственности (моральной, политической, экономической, общественной, организационной и т.д.). Установление юридической ответственности означает осуждение, отрицательную оценку поведения нарушителя со стороны государства.

В научной литературе принято выделять следующие функции, обусловленные ее социальной природой и признаками: репрессивная (карательная), превентивная (предупредительная), компенсационная (восстановительная) и информационная (сигнализационная).

Несмотря на то, что на практике и в теории выделятся различные виды юридической ответственности, в значительной степени определяемые

соответствующими отраслями права и методами регулирования(гражданско-правовая, уголовно-правовая, административно-правовая), можно говорить о существовании единой концепции ответственности в российском праве. Такая концепция обусловлена схожестью целей, функций и элементов юридической ответственности.

Второй параграф «Вина как условие привлечения к юридическое ответственности» посвящен анализу необходимости наличия вины нарушителя для привлечения последнего к юридической ответственности. По общему правилу, вина традиционно признается одним из обязательных условий юридической ответственности. Однако в различных видах ответственности роль вины нарушителя имеет неодинаковое значение. В случае карательной ответственности (уголовно-правовая и административно-правовая) вина и ее характеристики занимают ключевое место в вопросе привлечения нарушителя к ответственности и назначении наказания, безвиновное привлечение к ответственности не допускается, действует презумпция невиновности. В гражданско-правовой ответственности учению о вине отведено иное место, так

13

как интересы участников гражданских отношений в первую очередь лежат в области имущественных отношений и последствий нарушения законных прав. Соответственно, в гражданском праве в ряде случаев законодатель допускает возможность привлечения к ответственности и без вины нарушителя, например, в случае осуществления предпринимательской деятельности, по договоренности сторон или при возмещении ущерба источниками повышенной опасности. Длительные споры между правоведами относительно правовой природы такой "ответственности без вины" привели к выработке многочисленных теорий, как для объяснения данного феномена, так и для непризнания неблагоприятных последствий для нарушителей ответственностью в отсутствии вины. Однако ни одна из таких теорий не обеспечила себе значительного признания. Автор считает существенным для настоящего исследования возможность наличия юридической ответственности без вины в тех случаях, когда закон защищает имущественные отношения сторон и основной функцией юридической ответственности является компенсация причиненного ущерба.

Третий параграф «Особенности определения вины юридических лиц» посвящен особенностям определения вины организаций. Несмотря на то, что условие о наличии вины как одного из оснований привлечения организаций к ответственности сформулирован достаточно давно (прежде всего – в гражданском праве) и существует значительная судебная практика по привлечению организаций к юридической ответственности (как к гражданско-правовой, так и к административно-правовой и за нарушение законодательства о налогах), четких и всеобъемлющих критериев вины организации и порядка ее определения не выработано.

Автор рассматривает различные концепций, существующие в российском праве относительно вины юридических лиц. Дан анализ практики судебных споров по вопросам вины юридических лиц. Автор приходит к выводу о неправильности и практической невозможности определения вины юридического лица на основе исключительно психологического элемента, то есть по аналогии с виной физических лиц. Дальнейшее развитие концепции вины юридического лица

14

может быть основано на основе нового Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), принятого в 2001 году, согласно которому юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых установлен административная ответственность.

Диссертант следует в своей работе традиционному толкованию термина юридической ответственности, понимая под ней особое правоотношение, предусмотренное и урегулированное нормами права отношение между правонарушителем и государством в лице уполномоченных органов. Под мерами ответственности автор понимает отрицательные правовые последствия для нарушителя, вызванные противоправным поведением нарушителя, исполнение которых, обеспечено государственным принуждением.

Во второй главе - "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства, установленная Налоговым Кодексом" автор подробно анализирует институт ответственности, установленной для налогоплательщиков в НК РФ.

В первом параграфе «Налоговая ответственность налогоплательщика в узком смысле» рассматривается понятие налоговой ответственности налогоплательщика в соответствии с главой 16 НК РФ. Данная ответственность анализируется по общепринятой схеме исследования состава правонарушения применительно к любой области права: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения являются властные отношения по взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона налогового правонарушения признак состава налогового правонарушения, характеризующий его внешнее проявление в объективной действительности. К нему относится само деяние, его последствия, причинная связь между деянием и последствием, способ, время совершения

15

правонарушения. Автор обращает особое внимание анализ конкретных составов правонарушений, содержащихся в главе 16 НК РФ, по сравнению с ранее действовавшим законодательством и делает вывод о том, что развитие законодательство в основном шло путем установления ответственности за невыполнение обязанностей, связанных с налоговым контролем, а не за неуплату налогов. В результате ответственность за невыполнение основной обязанности налогоплательщика, то есть обязанности по уплате налога регулируется недифференцированно, в частности, без учета степени сложности для налоговых органов по раскрытию соответствующих правонарушений, использования налогоплательщиком трансфертного ценообразования и иных традиционных методов уклонения от налогообложения.

Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее налоговое правонарушение и к которому в соответствии с законодательством о налогах могут быть применены налоговые санкции. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляется, по мнению автора, самым спорным вопросом состава налогового правонарушения. Необходимость установления виновности налогоплательщика, для привлечения его к налоговой ответственности, была отмечена Конституционным Судом РФ в 1996 г., а НК РФ включил соответствующе требование как обязательное условие привлечения к налоговой ответственности. Виновность лица, согласно НК РФ, устанавливается только судом, соответственно, по мнению автора, до соответствующего решения суда налоговый орган не имеет право квалифицировать нарушение законодательства как налоговое правонарушение.

НК устанавливает определенные особенности для привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков-физических лиц. Последние не привлекаются к ответственности по НК за деяние, если это деяние содержит

16

признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Данное правило реализует принцип недопустимости многократного привлечения нарушителя к ответственности карательного типа.

Как уже было рассмотрено во втором параграфе первой главы, доминирующей или общепринятой концепции вины юридического лица не выработано. Проанализировав судебные акты Высшего Арбитражного Суда и окружных арбитражных судов по вопросам привлечения к налоговой ответственности, автор не обнаружил случаев, когда суды определяли вину нарушителя законодательства о налогах в классическом понимании (как субъективное отношение к совершенному деянию). Как правило, для признания нарушителя виновным для суда достаточно наличия объективной стороны (нарушения норм налогового права) и отсутствия перечисленных в НК РФ обстоятельств, исключающих виновность нарушителя. В некоторых случаях суды признавали отсутствие вины, когда должностные лица юридического лица не имели физической возможности для совершения действий, возложенных на налогоплательщиков по закону. Можно сделать вывод о том, что в практической деятельности в подавляющем числе случаев, когда налоговый орган подтверждает в суде наличие объективной стороны правонарушения, налогоплательщик признается виновным, если он не предоставит доказательств обратного, то есть фактически, в нарушение требований НК РФ, реализуется презумпция вины нарушителя.

В целом анализ состава налогового правонарушения позволяет сделать вывод о том, что законодатель, определяя состав налогового правонарушения, взял за образец состав преступления и административного правонарушения, то есть тех видов юридической ответственности, которым свойственна карательная функция.