Налоговое право / Лысых / Кравченко

Налоговая правовая ответственность по российскому законодательству :

АР К772 Кравченко, М. Н. (Михаил Николаевич). Налоговая правовая ответственность по российскому  законодательству :Проблемы правового регулирования :  Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук. Специальность 30.00.01 -  Административное право ; Муниципальное право ; Таможенное  право ; Информационное право /М. Н. Кравченко ; Науч. рук.  В. Е. Севрюгин. -Тюмень,2007. -20 с.-Библиогр. : с. 20.3.  ссылок

Материал(ы):

• Налоговая правовая ответственность по российскому законодательству :Проблемы правового регулирования  Кравченко, М. Н

Кравченко, М. Н.

Налоговая правовая ответственность по российскому  законодательству :Проблемы правового регулирования :  Автореферат диссертации на соискание ученой степени  кандидата юридических наук.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Рассмотрение вопросов укрепления налоговой дисциплины и правопорядка приобретают особое значение в условиях становления и развития в РФ рыночной экономики. Новые подходы к федеративному устройству России, реформирование налоговой системы и формирование новой налоговой и финансовой политики государства требуют выработки единых подходов к аккумулированию государственных денежных средств и их рационального использования.

Налоговое право, как самостоятельная, а в условиях рыночной экономики и одна из важнейших отраслей российского права, получило значительный импульс своего развития. Оно призвано обеспечить дальнейшее развитие вопросов перехода от административно управляемой экономики к рыночной, социально ориентированной, основанной на свободе волеизъявления и выбора. Все это требует фундаментальных исследований, новых нетрадиционных подходов, в том числе, в налоговой сфере правового принуждения за правонарушения по уплате налогов и сборов, порядка осуществления предпринимательской и иной налогооблагаемой деятельности при безусловном соблюдении конституционных прав и свобод человека и гражданина.

В правовой литературе последнего десятилетия стало больше уделяться внимания вопросам юридической ответственности за налоговые правонарушения. Вместе с тем и в общей и в отраслевой теории юридической ответственности имеются противоречия и спорные вопросы, требующие дальнейшего исследования. В частности до настоящего времени нет единства взглядов правоведов в определении понятия налоговой правовой ответственности, о соотношении правовых санкций и юридической ответственности, как и на практический выбор видов и мер ответственности в современных условиях.

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности является одним из самых дискуссионных в правоведении. Споры вызывают как сам факт наличия такого вида ответственности, так и вопросы, касающиеся природы налоговых санкций, порядка их применения, определения признаков и состава налогового правонарушения. В связи с этим, анализ проблем становления и развития налоговой ответственности как самостоятельного вида

3

(или подвида) юридической ответственности является одним из приоритетных направлений административно-правовой науки и необходим для повышения роли и значения отрасли налогового права на современном этапе его развития.

Создание правовых основ налоговой ответственности характеризуется большим количеством нормативно-правовых актов, что отображает повышенное внимание к мерам правового принуждения налогового характера со стороны государства. Однако, большое количество актов подзаконного характера, противоречивость и бессистемность нормотворчества не способствуют формированию стабильности этого нового правового института. Отсутствие полноценного, непротиворечивого налогового законодательства привело к тому, что ключевые, базовые положения института налогового принуждения, налогового контроля и налоговой ответственности либо вообще не закреплены, либо в достаточной мере не отражены в законодательстве РФ, а в основном вырабатывались и продолжают вырабатываться в процессе правоприменительной деятельности.

Обозначенные проблемы, а также затронутые в порядке постановки другие теоретические и практические вопросы становления и развития института налоговой правовой ответственности обуславливают значимость и актуальность темы настоящего диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Институт налоговой ответственности является сравнительно новым в российской правовой науке. Вместе с тем вопросы налоговой ответственности рассматривались в советский период в рамках науки административного права. Ряд положений сформулированных в тот период актуальны и в настоящее время, но большинство из них утратили свою значимость в связи с изменениями социально-политической, экономической и правовой реальности, а также изменениями, происшедшими в отраслях административного, финансового и налогового права.

В последние годы вопросы применения налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, налоговой деятельности все чаще находят отражение в исследованиях ученых правоведов. Однако эти исследования в большей мере касаются лишь некоторых специфических аспектов применения налоговых санкций и мер налогового принуждения. При общем значительном

4

числе научных публикаций большинство авторов рассматривают проблему налоговой ответственности, прежде всего, с позиций экономической теории, лишь косвенно затрагивая соответствующие правовые проблемы. Многие работы зачастую утрачивают свою актуальность, не успев выйти из печати по причине бурного, динамического развития налогового законодательства, его несовершенства, отсутствием системности, нестабильности многих принципиальных положений.

Возросшая роль правового регулирования экономики и радикальные изменения в налоговом законодательстве, вызвали потребность комплексного исследования налоговой правовой ответственности, которое до настоящего времени в таком аспекте не проводилось. На данный период времени пока нет монографических работ, непосредственно посвященных комплексному анализу института налоговой правовой ответственности и его структурных элементов. Некоторые отдельные вопросы налоговых санкций, налоговой ответственности изложены в учебной литературе по налоговому праву.

Проблемам налогового права, административной ответственности за налоговые правонарушения посвящены работы дореволюционных ученых П. Гензеля, В. А. Лебедева, Д. И. Львова, И. X. Озерова, Е. Г. Осокина, К И. Ровинского, Н. И. Тургенева, ученых в области финансового права советского и пост советского периодов Н П. Павловой, А. А. Соколова, С. Д. Цыпкина, А. В. Брыз-галина, Д. И. Винницкого, Д. Н. Козырина, Т. Л. Комаровой, И. И. Кучерова, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, С. В. Запольского, В. М. Зуева; ученых-административистов Д. Н. Бахраха, Б. Т. Базы-лева, И. А. Галагана, Ю. М. Козлова, Т. И. Козыревой, Ю. А. Тихомирова и др. В них рассматривались отдельные теоретические проблемы административно-правовой науки налогового права и, в частности, вопросы налогового контроля, налогового принуждения.

Объектом исследования выступает совокупность общественных отношений, складывающихся в сфере налогового принуждения, налоговой правовой ответственности за налоговые правонарушения.

Предмет исследования — действующее налоговое законодательство об ответственности за налоговые правонарушения.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является комплексный анализ теоретических и правовых вопро-

5

сов становления и развития института налоговой правовой ответственности в РФ и определения основных направлений его совершенствования. Для достижения этой цели поставлены и решались следующие задачи:

1.     Рассмотреть различные подходы к проблеме понимания юридической ответственности в общей теории права и отраслевых юридических науках;

2.     Исследовать признаки и особенности налоговой правовой ответственности в налоговом праве РФ;

3.     Рассмотреть институт налоговой правовой ответственности, используя современное федеральное законодательство и обосновать необходимость ее исследования с позиций широкого двухаспектного понимания юридической ответственности;

4.     Исследовать особенности элементов и признаков состава налогового правонарушения;

5.     Рассмотреть проблемы правового регулирования и реализации налоговой правовой ответственности и разработать научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства о налоговой ответственности.

Теоретическая и эмпирическая база исследования. При исследовании теоретических аспектов правонарушения и ответственности использованы труды ученых правоведов по общей теории права: Алексеева С. С, Братуся С. Н., Денисова Ю. А, Котляревского Г. С, Самощенко И. С, Фарукшина М. X., Явича Л. С. и др.; по административному праву: Алехина А. П., БахрахаД. Н., Васильева Р. Ф., Веремеенко И. И., Галагана И. А., Додина Е. В., Козлова Ю. М., Лунева А. Е., Севрюгина В. Е., Старилова Ю. Н., Студеникиной М. С, Салищевой Н. Г., Якубы О. М. и др.

Базовыми для анализа специальных вопросов явились исследования специалистов в области налогового права: А. В. Брызгалина, С. Г. Пепелеева, В. П. Воронина, В. И. Гуреева, В. В. Гусева и др.

При написании работы использовались и ряд диссертационных работ: Кролис Л. Ю. «Административная ответственность за нарушение налогового законодательства» (1996 г.); Передернина А. В. «Налоговое правонарушение как основание административной ответственности» (1997 г.); Гончарова А. В. «Административная ответственность за нарушения в сфере налогообложения» (2000 г.).

Методологической основой исследования является комплекс принципов науки административного, финансового и налогового

6

права, а также общие и специальные методы научного исследования: исторический, статистический, социологический, сравнительно-правовой, метод нормативно-логического анализа. При изучении правовых норм автором применялись методы диалектического анализа, системно-логического подхода и другие честные научные приемы исследования, что позволило выявить определенные закономерности развития правового регулирования налоговой правовой ответственности, определить основные проблемы и возможные пути их решения.

Эмпирическую базу исследования составили Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, Постановления и определения Конституционного Суда РФ, практика деятельности федеральных судов общей юрисдикции в субъектах Российской Федерации, и, в частности в Тюменской области, Ханты-Мансийском и Ямало-Ненецком автономных округах.

Научная новизна исследования определена как выбором недостаточно изученной проблемы, так и обоснованием выносимых на защиту положений, имеющих теоретическое и прикладное значение для развития административно-правовой науки и науки налогового права, а также охранительной деятельности органов осуществляющих деятельность в налоговой сфере. В работе впервые предпринята попытка комплексного исследования вопросов налоговой правовой ответственности в отраслевой теории налогового права, взятых в последовательном развитии и в соотношении с эволюцией отраслей административного, финансового и налогового права. Выводы, полученные в основе данного исследования позволяет показать не только отдельные недостатки существующего организационно-правового механизма налоговой ответственности, но и выявить основные проблемы, без решения которых нельзя добиться объективно необходимого принципиального улучшения его функционирования.

На защиту выносятся следующие научные положения и практические рекомендации, отражающие элементы новизны исследования.

1. Формирование российского налогового права в качестве самостоятельной отрасли современной правовой системы предполагает наличие специальных, присущих данной отрасли права мер правового принуждения, включая и меры налоговой правовой ответственности. Это тенденция в последние годы особен-

7

но проявилась в связи с бурным развитием налогового бюджетного, таможенного законодательства, организацией государственного принуждения в сфере фискальных правонарушений.

Налоговая ответственность включает в себя все признаки, которые характеризуют ее как правовую. Это вид ответственности проявляется в наложении наказаний имущественного характера, не имеющих места ранее до совершения налогового правонарушения. Налоговая ответственность основана на общих принципах юридической ответственности (законности, ответственности только за вину, справедливости, индивидуализации, неотвратимости наказания, и др.).

2.    За нарушения налогового законодательства наряду с налоговой правовой ответственностью за налоговое правонарушение применяются и иные виды юридической ответственности, что нарушает важнейший принцип однократности ответственности: «за одно правонарушение — одно наказание». Применение административной ответственности за налоговое правонарушение нарушает этот принцип.

3.    Налоговая ответственность — одна из действенных мер охраны налоговых правонарушений, существующая самостоятельно наряду с другими мерами защиты субъективных прав, имеет превентивный характер и обеспечивает эффективность механизма государственно-правового регулирования правоотношений в налоговой сфере.

4.    Роль налоговой ответственности в сфере укрепления налоговой дисциплины находит свое проявление в качестве ее юридической функции. Принципиальное назначение налоговой ответственности заключается в том, что ее реализация в виде налоговой санкции имеет не только мотивационное, наказательное воздействие на правонарушителя, но и восстановительный характер. Восполнение потерь государственной или местной казны может осуществляться в полной мере, если за ним стоит возможность применения особого рода государственно-правового принуждения за нарушения налогового законодательства.

5. Меры налоговой правовой ответственности реализуются в виде применения к нарушителю, предусмотренных законом налоговых санкций. Они налагаются в случае нарушения предписаний налоговых норм и должны быть установлены только на федеральном уровне. Кроме того, налоговые санкции могут высту-

8

пать не только в виде мер налоговой правовой ответственности но и в виде обеспечительных мер, направленных на компенсацию потерь бюджета.

6. В налоговой сфере различают три вида правонарушений: преступления, административные правонарушения и налоговые правонарушения, урегулированные нормами отрасли налогового права. Основанием для применения налоговых санкций как мер налоговой правовой ответственности является нарушение требований норм налогового законодательства, представляющего собой специфическое налоговое правонарушение связано с уклонением от уплаты налогов и сборов, других обязательных налоговых платежей, и, следовательно, является нарушением требований именно налогового законодательства. Это позволяет выделить дополнительно ряд его особенностей и отграничить его от других видов правонарушений, особенно от административных правонарушений.

Практическая и теоретическая значимость работы. Прикладное значение положений диссертации состоит в том, что они могут быть применены в практической деятельности органов законодательной власти при выработке направлений и мер совершенствования налоговой правовой ответственности и налоговых санкций, а также деятельности фискальных органов. Выводы и предложения по исследуемым проблемам могут найти применение в научной и педагогичной работе по курсу налогового права, в процессе подготовки учебных пособий и программ.

Основные направления исследования отражены в содержании диссертационной работы, последовательно раскрывающем замысел автора. Предложены варианты решений наиболее важных теоретических и практических проблем, возникающих в процессе налоговой деятельности российского государства.

Апробация результатов исследования. В процессе подготовки диссертации ее отдельные аспекты обсуждались на научно-практических конференциях Тюменского государственного университета и других ВУЗов Уральского Федерального округа (Сургутском, Югорском университетах, Уральской государственной юридической академии), апробированы на кафедрах административного и финансового права, налогов и налогообложения ТюмГУ. Основные теоретические и практические выводы, изложенные в диссертационном исследовании, были отражены в докладах и трех публикациях автора.

9

Отдельные практические рекомендации по применению мер налоговой ответственности предлагались к использованию автором в процессе его практической деятельности в органах Федеральной налоговой службы Ямало-Ненецкого автономного округа. Структура диссертации — обусловлена содержанием темы и включает: введение, две главы, восемь параграфов, заключение и библиографию.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы, цели и задачи исследования, освещается степень разработанности проблемы, раскрывается новизна, практическая значимость работы, ее методологическая, теоретическая и эмпирическая основы, приводятся данные об апробации результатов.

Первая глава — «Место и роль налоговой правовой ответственности в системе мер государственно-правового принуждения» — включает в себя четыре параграфа.

Первый параграф — «Периодизация законодательства о развитии института налоговой ответственности в России» — посвящен анализу поэтапного становления и развития нормативно-правовых актов, регулирующих правовой институт налоговой ответственности.

Автор отмечает, что анализ нормативных правовых актов позволяет выделить три этапа становления и развития института налоговой ответственности в России. Историко-правовой анализ российского законодательства показывает, что зарождение первых признаков института налоговой ответственности произошло в середине 19 века до 1917 года с одновременным становлением в России отрасли налогового и финансового права.

Второй этап характеризуется как период постепенного законодательного формирования института налоговой ответственности (1917-1993 гг.).

Третий этап связан с принятием новой Конституции 1993 года и кодификацией налогового законодательства. С этого периода институт налоговой ответственности стал принимать более осмысленный характер.

Предпринятый анализ нормативных документов позволил сделать вывод о том, что формирование законодательства о налоговой правовой ответственности в современный период времени

10

далеко не завершено. Многие положения нормативных правовых актов в этой области нуждаются в дальнейшей доработке, в более тщательном теоретическом осмыслении. Автором выявлена и показана взаимная противоречивость некоторых актов федерального законодательства, предусматривающих налоговую ответственность за отдельные виды административных правонарушений в сфере налогов и сборов, а так же слабое качество и отсутствие последовательности нормативно — правового обеспечения. В то же время, в диссертации отмечается, что на федеральном уровне уже в основном сложились базовые нормативные основы налоговой правовой ответственности.

Второй параграф — «Понятие, функции и признаки налоговой ответственности как разновидности юридической ответственности» — на основе общего понятия юридической ответственности раскрывает понятие налоговой ответственности и выявляется ее место в системе мер государственно-правового принуждения. Особое внимание обращено на имеющиеся в правовой литературе различные подходы к определению понятия «юридическая ответственность», что связано с противоречиями лексического определения термина «ответственность».

Выделено два основных направления в понимании термина юридической ответственности: в позитивном и негативном плане. При этом обосновывается необходимость рассмотрения этого правового института в негативном аспекте, то есть как реакции государства за уже содеянное, за нарушение правовых норм. Автором высказан собственный подход к определению понятия юридической ответственности.

С учетом этого подхода анализируются различные точки зрения представителей науки налогового права, исследующих вопросы налогового принуждения, налогового администрирования. Автор приходит к выводу, что в советский период большинство правоведов не признавало необходимости использования налоговой ответственности как самостоятельной категории мер, применяемой за нарушение налоговой дисциплины. Длительное время налоговую ответственность либо вовсе не замечали, либо отождествляли с административным принуждением, в том числе с мерами административной ответственности. Вопрос о необходимости налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности в системе российского права стал активно об-

11

суждаться в начале и середине 90-х годов прошлого столетия, с развитием налогового, финансового, бюджетного, валютного, банковского законодательства.

Перемены, происшедшие в экономической, политической и социальной сферах общественной жизни привели к необходимости создания эффективно работающей модели налоговой системы. Это обусловило развитие налогового законодательства и его институтов.

При исследовании содержания и сущности налоговой ответственности автор пришел к выводу о том, что налоговая ответственность включает в себя все признаки, которые характеризуют ее как правовую, объективно обусловленные спецификой налогового права. К числу таких признаков относятся следующие:

1)     Является средством охраны налогового правопорядка;

2)     Установлена нормами налогового законодательства (налоговым кодексом РФ);

3)     Наступает за особое налоговое правонарушение;

4)     Обеспечивается специфическими мерами государственно-правового принуждения;

5)     Связана с применением налоговых санкций;

6)         Выражается в неблагоприятных последствиях для правонарушителя имущественного характера (различные обременения);

7)     Реализуется в соответствующей налогово-процессуальной форме;

8)     Применяется уполномоченными на то субъектами.

Перечисленные признаки в своей совокупности с достаточной полнотой отражают суть налоговой ответственности. Вместе с тем за нарушения налогового законодательства наряду с налоговой ответственностью могут применяться и иные виды юридической ответственности (например, административная ответственность). Так денежные начеты в виде штрафа за налоговое правонарушение и штраф как административное наказание могут налагаться как фискальными органами, так и органами государственного управления. Сложность состоит в разграничении налоговой и административной ответственности за налоговые правонарушения. Основанием для дискуссии в отношении указанных видов денежных наказаний является властный характер управ-

12

ленческих общественных отношений, входящих в предмет административного права, и властный характер налоговой деятельности, регулируемый нормами налогового права. Попытки разграничения указанных видов санкции уже предпринимались в законодательной и судебной практике, а также в специальной литературе.

Разграничение мер налоговой и административной ответственности, как представляется автором, лежит в сфере конституционно-правового регулирования. Так, в соответствии со ст. 72 п. 1, «к» Конституции РФ административное и административно-процессуальное законодательство отнесено к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. В то время как налоговое законодательство отнесено к исключительному ведению Российской Федерации. В основу отграничения мер административной и налоговой ответственности может быть положен субъектный состав правонарушения и порядок применения соответствующих мер ответственности.

На основании изложенных признаков, автором предлагается следующее определение понятия налоговой ответственности. Это закрепленная нормами налогового права обязанность правонарушителя претерпеть меры государственно-правового принуждения в виде налоговых санкций (штраф, пени) за совершение им налогового правонарушения в налоговой сфере.

В третьем параграфе раскрываются принципы и стадии налоговой правовой ответственности как основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений. К числу таких принципов относятся законность, однократность привлечения к налоговой ответственности, соотношение налоговой ответственности с другими видами юридической ответственности, презумпция невиновности, правоты, разграничения налоговой санкции и налоговой обязанности. При их раскрытии автор обращает внимание на то, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление, поскольку их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, потому, что основные начала налоговой правовой ответственности могут выводиться из общего содержания не только

13

налогового, но и в целом финансового и административного законодательства, и, во-вторых, принципы налоговой правовой ответственности не являются исключительным достижением науки налогового права, а вытекают из финансово-правовой доктрины, достижения которой в известной мере нашли отражение в налоговом законодательстве.

Все принципы налоговой правовой ответственности взаимосвязаны, взаимозависимы и в механизме правового регулирования налоговых отношений выполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.

Исследуя стадии налоговой правовой ответственности, автор пришел к выводу, что последняя по своей сути является длящимся охранительным правоотношением. В своем развитии налоговая ответственность проходит определенные стадии, под которыми понимаются периоды, отражающие соотношение определенного объема прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными органами государства. К их числу относятся стадии обнаружения, возникновения и конкретизации налоговой ответственности и ее реализации. При этом, на различных стадиях развития налогового правоотношения правонарушитель имеет различное соотношение объема прав и обязанностей. Соответственно, по мере движения производства по делу о налоговом правонарушении изменяется и правовой статус субъекта налоговой правовой ответственности.

Четвертый параграф первой главы посвящен выявлению роли и значения налоговой правовой ответственности в укреплении налоговой дисциплины. В нем на основании общетеоретических положений подробно анализируется профилактическая, воспитательная и наказательная (карательная) функция налоговой правовой ответственности. Отмечается, что штрафная (наказательная) функция налоговой правовой ответственности реализуется в виде административного наказания и выступает как реакция государства на вред, причиненный охраняемым общественным отношениям. Одновременно штраф, в соответствии с бюджетным законодательством, является источником доходов соответствующих бюджетов. Применение штрафных санкций, с одной стороны, соответствует принципу индивидуализации ответственности, а с другой — учитывает характер общественной вредности