Налоговое право / Зиновьев / налоговая система / Овсянников

Практическая значимость исследования состоит в том, что положения и выводы данного исследования могут быть использованы в дальнейшей научно-исследовательской, законодательной и в правоприменительной работе, а также в учебном процессе по курсу «Финансовое право Российской Федерации» и специальному курсу «Налоговое право Российской Федерации».

Результаты диссертационной работы могут представлять интересы как для правоведов, специализирующихся в сфере финансового права, так и для экономистов, специализирующихся в области финансов.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Исследование проблем реформирования налоговой системы России опиралось на опубликованные автором материалы. Ряд теоретических и практических предложений нашли отражение в публикациях автора. Проблемы реформирования налоговой системы России были освещены автором на Межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов «Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития», прошедшей 17 мая 2002 года в Московской государственной юридической академии.

Структура работы обусловлена ее целями и задачами. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения, библиографии, включающей перечень специальной литературы и перечень правовых актов, использованных при работе над диссертацией.

Содержание работы

Введение. Во введении обосновывается выбор темы и ее актуальность, излагаются цели, задачи исследования, состояние разработки проблемы, раскрывается научная новизна диссертации, ее теоретическая и практическая значимость, выносимые на защиту положения.

В первой главе «Налоговая система России и предпосылки ее правовой реформы» диссертации в целях последующего исследования отдельных элементов налоговой системы и предложения конкретных мероприятий по их совершенствованию и изменению норм Актов законодательства о налогах и сборах рассматриваются теоретические и практические аспекты реформирования налоговой системы России.

В первом параграфе «Правовое понятие налоговой системы России» первой главы диссертации автор показывает разнообразие существующих определений понятия «налоговая система». Автор делает вывод, что в условиях реформирования налоговой системы, отсутствие законодательно закрепленного определения этого понятия влечет риск выбора в целях выполнения поставленных задач мероприятий, которые в действительности не смогут обеспечить выполнение этих задач и достижение поставленных целей. Это также влечет риск различного понимания сути реформы ее разработчиками, исполнителями и налогоплательщиками. Существующие в теории определения этого понятия не могут и не должны подменять собой определение понятия «налоговая система», которое, по мнению автора, должно быть закреплено в первой части НК РФ.

Во втором параграфе «Состав элементов налоговой системы России. Принципы налоговой системы России» первой главы диссертации автор поставил цель исследовать, каким образом существующая в России налоговая система нарушает права и законные интересы хозяйствующих субъектов, и как такие нарушения влияют на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. Для этого были проанализированы и обобщены существующие научные разработки, действующие нормативные и ненормативные правовые акты, правоприменительная практика, а также публикации в средствах массовой информации. Проведенный анализ позволил автору показать во второй главе диссертации не только то, каким образом недоработки налоговой системы оказывают негативное воздействие на экономическое развитие хозяйствующих субъектов, но и предложить общие направления реформирования налоговой системы России, а также конкретные   мероприятия,   направленные   на   то,   чтобы   не   допустить появления в дальнейшем аналогичных нарушений.

В этом же параграфе показаны существующие точки зрения на состав налоговой системы и предложено включить в состав налоговой системы элемент «принципы налоговой системы», которому уделено основное внимание в параграфе. Автор сформулировал определение понятия «принципы налоговой системы», которое вынес на защиту. Вопрос о количестве принципов налоговой системы является дискуссионным. По мнению автора, для того, чтобы сформированная налоговая система обеспечивала экономическое развитие хозяйствующих субъектов, она должна строиться на принципах стабильности, юридической справедливости, гибкости, понятности, единства и эффективности. Такая налоговая система может быть описана посредством соответствующих этим принципам характеристик.

Стабильность налоговой системы характеризует постоянство (неизменность) установленного в государстве налогового правопорядка в течение как минимум одного календарного года. При этом стабильная налоговая система должна обеспечивать стабильные условия хозяйствования хозяйствующих субъектов, то есть условия, как минимум не ухудшающие их правовое и экономическое положение. Обеспечению соблюдения принципа стабильности служит как статья 57 Конституции РФ, предусматривающая требование об установлении налогов и сборов исключительно в законодательном порядке, так и статья 5 НК РФ, устанавливающая правила действий актов законодательства о налогах и сборах во времени. Анализируя ст.5 НК РФ автор пришел к выводу, что действующая редакция пункта 1 этой статьи позволяет нарушать «обеспечиваемый» ею принцип стабильности правового регулирования налоговых отношений.

По мнению автора, принцип стабильности налоговой системы России должен означать, что изменение любого элемента налоговой системы России в течение календарного года допускается лишь в том случае, если только однозначно улучшает положение налогоплательщиков. Принцип стабильности налоговой системы связан с принципом гибкости.

Гибкость   налоговой   системы   отражает  ее  способность  оперативно изменяться при изменении экономических обстоятельств. Автор, анализируя конкретные примеры изменений отдельных элементов налоговой системы, пришел к выводу, что гибкость налоговой системы определяется как субъективными, так и объективными факторами. К субъективным факторам следует отнести неспособность законодателей в разумные сроки прийти к единому мнению по какому-либо вопросу. К объективным -продолжительность периода времени между внесение законопроекта в ГД ФС РФ и официальным опубликованием закона. По мнению автора, по окончании каждого календарного года должна проводиться проверка соответствия налоговой системы сложившейся в стране экономической ситуации, а также проверка Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, по результатам которой в случае необходимости на рассмотрение законодательного органа должны быть предложены соответствующие поправки в действующее законодательство РФ. Обобщая изложенное, автор предлагает считать, что принцип гибкости налоговой системы России означает обязательное изменение налоговой системы России (или отдельных элементов налоговой системы), проводимое по результатам ежегодного исследования ее соответствия сложившейся в стране экономической ситуации, если такое исследование выявит какие-либо несоответствия, а также по результатам исследования Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, если они будут выявлены в результате такого исследования.

Справедливость налоговой системы должна оцениваться, по мнению диссертанта, не только с экономической, но и с юридической точки зрения. Юридически справедливая налоговая система должна обеспечивать юридически правильное изъятие налогов и сборов. Между тем, законодательство о налогах и сборах не содержит абсолютно точных и недвусмысленных указаний по вопросу уплаты налогов и сборов (это подтверждается различием в понимании отдельных налоговых норм налогоплательщиками и налоговыми органами), в результате чего налоговые органы, пользуясь правом предоставленным им статьей 4 НК РФ, нередко трактуют спорные положения законодательства в пользу бюджета. На конкретных примерах автор показал, что неконтролируемая деятельность органов, указанных в п.2 ст.4 НК РФ, по изданию упомянутых в этой же норме актов практически всегда приводит к нарушению прав и законных интересов хозяйствующих субъектов. Принцип юридической справедливости налоговой системы означает, по нашему мнению, отсутствие возможности произвольного толкования органами исполнительной власти установленных законодателем правил налогообложения, а также осуществление контроля за разрешенным законодателем нормотворчеством в сфере налогообложения органов исполнительной власти. Соблюдение этого принципа напрямую зависит от соблюдения принципа понятности налоговой системы.

Понятность (или административная простота) налоговой системы означает четкое, подробное изложение правил налогообложения в законодательных актах, отсутствие внутренних противоречий и возможности неоднозначного их толкования. Насколько понятной является налоговая система, можно судить по тому, насколько велики административные издержки налогоплательщика. Между понятностью (административной простотой) налоговой системы и издержками существует прямая зависимость: чем сложнее налоговая система, тем больше административные издержки, и, наоборот, чем проще система, тем меньше издержки. Издержки несут как налогоплательщики, так и государство. Сложность налоговой системы ведет к различному толкованию налоговых норм налоговыми органами и налогоплательщиками, что в большинстве случаев ведет к возникновению спорных ситуаций, разрешить которые может либо суд, либо законодатель (путем внесения необходимых изменений в закон). В случае судебного разбирательства налогоплательщик несет расходы на судебного представителя, которые до недавнего времени практически ни разу не возмещались государством налогоплательщику, даже если он выигрывал спор. К сожалению, очень часто даже суды не могут занять однозначную позицию в налоговых спорах. Принцип понятности налоговой системы России означает не только четкое, подробное изложение органом законодательной (представительной) власти правил налогообложения, отсутствие в них внутренних противоречий и возможности их неоднозначного понимания разными участниками налоговых правоотношений, но и однозначное толкование налоговых норм на территории различных субъектов РФ. В этой части принцип понятности налоговой   системы   тесно   связан   с   принципом   «единство   налоговой системы».

Единство налоговой системы как один из принципов единой финансовой политики закреплено в ряде статей Конституции РФ, и означает, что в пределах границы РФ действуют единые правила налогообложения. В этой связи следует вспомнить, что единство налоговой системы зависит от ее понятности. Если нормы закона непонятны, или дают основание понимать их по-разному, существует почти стопроцентная вероятность того, что понимание налогоплательщика будет отличаться от понимания налогового органа. Это означает, что до тех пор, пока по спорному вопросу не выскажется ВАС РФ, устанавливая тем самым начало единообразию в арбитражной практике, нет никаких гарантий того, что Федеральные арбитражные суды различных округов России будут занимать одинаковые позиции при решении одного и того же вопроса. Следовательно, можно констатировать, что до тех пор, пока по спорному вопросу не выработается единообразная судебная практика, или до тех пор, пока законодатель не решит проблему однозначным образом, говорить о единстве налогового правопорядка на территории всей страны рано.

В настоящее время единство налоговой системы России рассматривается и учеными, и государственными органами как принцип, обеспечивающий единство экономического пространства на территории РФ. Автор считает, что, помимо этого общеизвестного подхода, принцип единства налоговой системы следует рассматривать и в еще одном аспекте. Единство налоговой системы означает, по мнению автора, в том числе и сохранение системой налогов и сборов внутреннего единства и целостности. Такой подход к пониманию единства налоговой системы актуален в настоящее время, поскольку за последние несколько лет за рамки системы налогов и сборов, а значит, и за рамки налоговой системы в целом были выведены несколько платежей. Это в частности, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и плата за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия. Кроме того за рамки налоговой системы России, предполагается выведение платежей за пользование лесными ресурсами¹, а также таможенной пошлины и таможенных сборов². Таким образом принцип единства налоговой системы России означает действие в пределах границы РФ единых правил налогообложения, формирование в пределах границы РФ единообразной судебной практики по вопросам налогообложения, распространение действия норм НК "РФ на все платежи налогового характера, а также целостность составляющих налоговую систему элементов и организационной структуры самой налоговой системы.

Эффективность налоговой системы зависит от: 1) полноты выявления источников доходов в целях обложения их налогом (чем шире охвачены источники доходов, тем более эффективна налоговая система); 2) качества содержания норм законодательства о налогах и сборах; 3) фактической стоимости мероприятий, направленных на пополнение бюджета («себестоимость» реального поступления налогов и сборов, пеней и штрафов в бюджет страны).

Если в отношении первого фактора, от которого зависит эффективность, в научной литературе было сказано уже немало, то, анализируя допускаемые законодателем (причем как федеральным, так и региональным) ошибки, автор в отношении второго фактора сделал следующий вывод. Качество содержания норм законодательства о налогах и сборах характеризуется не только количественным показателем собираемых государством доходов от поступлений налогов и сборов, но также и незапланированными потерями бюджета из-за технико-юридических ошибок, позволяющих налогоплательщикам на законных основаниях существенно уменьшить свое налоговое бремя (например, в результате досрочной фактической отмены законодателем обязанности налогоплательщика по уплате налога на пользователей автодорог³, а также в результате ошибочного распространения с 01 января 2001 года однопроцентной ставки этого налога, уплачиваемого в дорожный фонд города Москвы, на период с 01 апреля 1998 года⁴). Обобщая изложенное, диссертант пришел к выводу, что принцип эффективности налоговой системы России означает полноту выявления источников доходов, максимально возможную дешевизну исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также отсутствие технико-юридических недостатков в законодательстве о налогах и сборах.

Автор исследовал также принцип нейтральности налоговой системы, который означает отсутствие причинно-следственной связи между действующим в государстве порядком налогообложения (и его изменениями) и решениями, принимаемыми налогоплательщиками в своей хозяйственной деятельности в целях изменения своих налоговых обязательств. Однако поскольку абсолютно нейтральная налоговая система является идеальной моделью и на практике не реализуема, этот принцип не должен закрепляться в НК РФ.

Обобщая все сказанное в отношении принципов налоговой системы, следует отметить, что на практике одновременное соблюдение при построении налоговой системы всех ее принципов не всегда является осуществимой задачей. Что касается принципиальной возможности закрепления принципов налоговой системы в законе, то оно не является чем-то необычным. Так абз.2 ст.53 Конституции Италии гласит «налоговая система строится на началах прогрессивности»⁵, а в Конституции Лихтенштейна указано, что государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от налогообложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные доходы и имущество⁶. Аналогично Конституции Лихтенштейна, указание на справедливую налоговую систему содержится и в Конституции Испании,

согласно ст.31 которой «каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения,..»⁷. Таким образом, отечественный федеральный законодатель, закрепив принципы налоговой системы в НК РФ, отнюдь не будет первым на этом пути. Кроме того, в России уже существует прецедент закрепления на федеральном законодательном уровне принципов бюджетной системы (глава 5 «Принципы бюджетной системы Российской Федерации» Бюджетного кодекса РФ⁸).

На основе проведенного автором в этом параграфе анализа принципов, которым должна соответствовать налоговая система России, диссертант во второй главе диссертации также предложил внести конкретные изменения и дополнения в отдельные нормативные правовые акты, что позволит, по мнению автора, улучшить положение налогоплательщиков, не нарушая при этом интересов государства.

В третьем параграфе «Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы» первой главы диссертации автор в кратком виде показывает общие недостатки (в частности, фискальную направленность, значительное количество налоговых льгот и отсутствие реального механизма контроля за правомерностью их использования) налоговой системы, сформированной в начале 90-х годов XX века. Автор на конкретных примерах показывает, что действующая в настоящее время налоговая система России нарушает все сформулированные в работе принципы налоговой системы. Автор приходит к выводу о существовании риска формирования в результате реформы совсем не той налоговой системы, на появление которой надеются и вправе ожидать налогоплательщики исходя из декларируемых государством принципов. Причинами возникновения такого риска являются, в том числе, отсутствие законодательно закрепленного определения понятия «налоговая система России» и принципов, которым она должна соответствовать, утверждение целей, задач и конкретных мероприятий налоговой реформы в подзаконных (и большей частью ненормативных) актах,  неопределенность объекта и предмета реформы.

По мнению диссертанта, реформу налоговой системы России следовало начать с законодательного закрепления определения понятия налоговой системы, состава элементов налоговой системы и принципов налоговой системы, которым должна удовлетворять налоговая система России, а также с нормативного установления Правительством РФ объекта реформы и ее целей. Пути совершенствования налоговой системы и конкретные мероприятия, которые должны быть разработаны после определения объекта реформы и ее целей, предложены автором во второй главе диссертационной работы.

¹ Интервью с заместителем министра финансов Российской Федерации С. Д. Шаталовым. / Текст размещен: http:/klerk.ru/articles/4229.shtml

² Проект федерального закона № 364858-3 «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Текст размещен на сайте СПС «Гарант» http:/www.garant.ru/files/text187.rtf

³ Федеральный закон от 24.07.02. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». Текст опубликован в «Парламентской газете» от 30.07.02., № 142-143. в «Российской газете» от 30.07.02., № 138-139, в Собрании законодательства Российской Федерации от 29.07.02., № 30, ст. 3027.

⁴ Закон г. Москвы от 03.02.99. № 4 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован в «Вестнике мэрии Москвы», № 6, март 1999 г., в «Ведомостях Московской Думы», № 3, 1999 г. Закон г. Москвы от 31.05.00. № 14 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован в газете «Тверская, 13» от 19 - 25 июля 2000 г., № 29, в «Вестнике мэрии Москвы», № 15, июль 2000 г., в «Ведомостях Московской Городской Думы», № 7. 2000 г. Закон г. Москвы от 15.11.00. № 38 «О внесении изменений в статью 1 Закона города Москвы от 31 мая 2000 года № 14 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован в газете «Тверская, 13» от 14 - 19 декабря 2000 г., № 50, в «Вестнике мэрии Москвы», декабрь 2000 г., X» 36, в «Ведомостях Московской Городской Думы», 2000 г., № 12.

⁵ «Конституции зарубежных государств». Издательство БЕК, Москва, 1996 года, стр.254.

⁶ Налоги и налоговое право. Учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1997.

⁷ Конституции государств Европейского Союза. - М.: Издательская группа ИНФРА-М-Норма, 1997. - с.378.

Цит. по книге «Налоговое право» под редакцией С.Г.Пепеляева, Москва, ИД ФБК ПРЕСС, 2000, с.76.

⁸ Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.98.   145-ФЗ. Текст опубликован в «Российской газете» от 12.08.98., в Собрании законодательства Российской Федерации от 03.08.98., №31, ст. 3823.

 Вторая глава «Предложения по правовому совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России» диссертации посвящена изучению влияния отдельных элементов налоговой системы России на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. В этой главе автор показывает направления совершенствования налоговой системы России и предлагает конкретные мероприятия по ее совершенствованию.

В первом параграфе «Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов» второй главы диссертации автор в общих чертах показывает влияние различных факторов (в частности, определения принципов налоговой системы, положенных в ее основу, направленности налоговой системы, размеров налоговых ставок, наличие либо отсутствие льгот) на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. Наиболее гибким инструментом налогового регулирования экономического поведения хозяйствующих субъектов являются налоговые льготы. По мнению автора, отказ государства от использования налоговых льгот по отдельным налогам не означает, что такие налоги не должны и не могут выполнять никакие иные функции, помимо фискальной. Каждый налог изначально обладает способностью быть использованным не только в фискальных, но и в иных целях. Наделить конкретный налог механизмами, позволяющими выполнять не только фискальную, но и другие функции, или не наделить, оставив за налогом только функцию пополнения бюджета, - зависит от законодателя.

Во втором параграфе «Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «порядок установления и введения в действие налогов и сборов» второй главы диссертации автор на конкретных примерах показывает несовершенство существующего порядка установления и введения в действие налогов и сборов. С этой целью была проанализирована практика фактического установления и введения в действие федеральных и региональных налогов и сборов.

По мнению диссертанта, реформирование этого элемента налоговый системы России следует проводить по нескольким направлениям, затрагивающим каждый из этапов «рождения» налогового закона. Первое направление — совершенствование юридического содержания норм будущего налогового закона (мероприятия по этому направлению проводятся на стадии существования пока еще законопроекта). Второе направление -совершенствование норм, регламентирующих процедуру официального опубликования Актов законодательства о налогах и сборах. Третье направление - совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Результаты проведенного в этом параграфе исследования позволили сделать следующие выводы и предложения.

1. Одной из основных причин принятия налоговых законопроектов, содержащих многочисленные ошибки, является то, что депутаты зачастую не успевают рассмотреть запланированный законопроект своевременно и рассматривают его в спешке. Спешка, в свою очередь, вызвана необходимостью своевременного принятия закона о бюджете, чья доходная часть формируется преимущественно из налоговых платежей. Поэтому, чтобы не допускать появления большинства ошибок, необходимо устранить их причину. С этой целью диссертант предлагает дополнить Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ, установив в нем обязанность рассмотрения налогового законопроекта на внеочередном заседании палаты если законопроект не был рассмотрен в запланированном порядке.

Улучшения качества принимаемых налоговых законов можно достигнуть также, введя в законодательный процесс этап дополнительной проверки законопроекта и таблицы поправок к нему на стадии между первым и вторым чтениями законопроекта. Для этого законопроект, прошедший первое чтение, и таблицы поправок к нему должны быть размещены на свободном для посещения сайте ГД ФС РФ и опубликованы в «Российской газете», там же должны быть указаны адреса и срок для направления аргументированных замечаний. По мнению диссертанта, такой дополнительный этап позволит выявить значительное количество недочетов законопроекта, причем силами самих налогоплательщиков. Согласно п.2 ст. 120 Регламента ГД ФС РФ поправки к законопроекту, принятому в первом чтении, вправе вносить субъекты права законодательной инициативы, поэтому присланные аргументированные замечания не могут быть сразу включены в таблицу поправок. Тем не менее, депутаты получат прекрасную возможность ознакомиться с присланными замечаниями и внести отдельные из них в Комитет по бюджету и налогам, который, в свою очередь, примет решение о внесении (или не внесении) их в таблицу поправок. Для обеспечения функционирования данного механизма Регламент ГД ФС РФ должен быть дополнен необходимыми нормами.

2.   В целях совершенствования норм, регламентирующих официальное опубликование Актов законодательства о налогах и сборах, автор предлагает оставить статус официального публикатора (среди газет) на федеральном уровне   только   за   одной   газетой,   например   за   «Российской   газетой», поскольку оплата годовой подписки двух газет повышает административные издержки налогоплательщика.

3.   В целях совершенствования норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени, автор предлагает изменить пункт 1 статьи 5 НК РФ. Новая редакция этого пункта, выносимая автором на защиту, должна,  по его мнению,  обеспечить хозяйствующим субъектам лучшую  защиту от незаконного установления налогов, по сравнению с защитой, предоставленной действующей редакцией этого пункта.

Реализация этих предложений должна, по мнению автора, привести в целом:

- к улучшению юридической техники законов,

- к     появлению     у     хозяйствующего     субъекта     возможности спрогнозировать потенциальные варианты своей дальнейшей экономической деятельности, проанализировать последствия выбора каждого из этих вариантов, и определить для себя наиболее оптимальный вариант поведения,

- к снижению административных издержек хозяйствующего субъекта,

- к обеспечению стабильности правового положения и экономического развития хозяйствующего субъекта.

В третьем параграфе «Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «права налогоплательщиков» на примере отдельных прав» второй главы диссертации автор показывает проблемы, которые могут возникнуть при применении наиболее значимых прав. В частности, уделяется пристальное внимание праву налогоплательщиков на использование налоговых льгот (при этом диссертант приводит значительное количество материалов судебной практики по этому вопросу). Поскольку ни по каким иным вопросам не высказывалось столько разнообразных мнений, как по вопросу о льготах и влиянии их использования на положение отдельного налогоплательщика и состояние отечественной экономики в целом, этот вопрос диссертант рассмотрел в отдельном параграфе второй части.