Налоговое право / Жукова / источники, нормы / Андреева

19

Часть вторая параграфа второго «Признание актов законодательства о налогах к сборах неконституционными» посвящена наиболее дискуссионному способу утраты си­лы актом законодательства о налогах и сборах - признание его неконституционным.

Автор анализирует проблему о моменте утраты силы актом законодательства о нало­гах и сборах, признанном неконституционным. Признание актов законодательства о нало­гах и сборах неконституционными связано, с одной стороны, с восстановлением нару­шенных прав налогоплательщиков, с другой стороны, с исполнением доходной части бюджета. Именно экономическими последствиями признания актов законодательства о налогах и сборах неконституционными обусловлена острота рассматриваемой проблемы. В законодательстве РФ на сегодняшний день вопрос о моменте утраты силы актами, при­знанными Конституционным судом РФ неконституционными, четко не регламентирован. Часть б статьи 125 Конституции РФ, статья 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»^[8] устанавливают, что акты или их от­дельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Однако вопрос о том, утрачивают ли они силу с момента издания этих актов, с момента вступления в си­лу решений Конституционного Суда РФ или с иного установленного Конституционным Судом РФ момента, не урегулирован.

По мнению диссертанта, ответ на вопрос о моменте утраты силы актами законодатель­ства о налогах и сборах следует искать в сущности такого явления как неконституцион­ность акта. При этом автор приходит к выводу, что признание акта законодательства о на­логах и сборах неконституционным означает утрату силы этим актом с момента издания самого акта. По мнению диссертанта, применяемая Конституционным Судом РФ практика установления иного момента, с которого признанный неконституционным акт утрачивает свою силу, не основана на правовой сущности неконституционности акта. Проблема ста­бильности бюджета, а также проблема создания правового пробела в налоговом законода­тельстве должны быть решены иным образом с использованием Конституционным Судом РФ иных юридических конструкций.

В главе III «Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах» раскрыва­ется содержание принципа недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах, анализируются случаи, когда придание обратной силы актам законода­тельства о налогах и сборах является допустимым, и способы, которыми актам придается обратная сила.

Параграф первый «Принцип недопустимости обратного действия актов законо­дательства о налогах и сборах» посвящен истории развития принципа недопустимости обратного действия законодательства, сущности и значению этого принципа, а также со­держанию этого принципа применительно к налоговому законодательству.

В части первой параграфа первого «Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение» рассматривается история фор­мирования принципа запрета обратного действия законодательства, раскрывается сущ­ность и значение этого принципа.

20

Во все времена развития права ученые уделяли большое внимание теоретическому обоснованию принципа недопустимости обратного действия законодательства. Первое упоминание о существовании принципа необратимости действия законов встречается еще в одной из речей Цицерона^[9]. Наиболее удачное теоретическое обоснование принципа не­допустимости придания обратной силы законам нашло отражение в теории «приобретен­ных прав», сформулированной Савиньи, и наиболее детально разработанной в труде Ф. Лассаля «Система приобретенных прав»^[10]. Теория «приобретенных прав» была господ­ствующей в XVIII-XIX веках. В России теории «приобретенных прав» придерживались А. Градовский, К. Малышев и другие юристы, которые касались вопроса о действии зако­на во времени. Более поздние теории изменили основное направление исследований и об­ратились к категории времени, к анализу положения, которое создается в связи со сменой во времени одного закона другим. Диссертант рассматривает содержание основных тео­рий, обосновывающих принцип недопустимости обратного действия закона, его сущность и значение.

В части второй параграфа первого «Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве» анализируется содержание принципа запрета обратного дей­ствия налогового законодательства. Автор рассматривает два проявления обратной силы закона, и, соответственно, принципа необратимости действия налогового законодательст­ва. В теории права два проявления обратной силы называют обратной силой в более силь­ной или более слабой степени^[11] (или ревизионной и простой обратной силой)^[12].

Первое проявление обратной силы заключается в том, что новый закон рас­пространяется на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления в силу нового закона. Соответственно, правило о недопустимости придания закону обрат­ной силы выражается в том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространя­ется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта. Новый закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, только в части правовых последствий, наступивших после вступ­ления в силу нового закона. Это правило реализуется через принцип запрета придания на­логовому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан, обратной силы.

Рассматриваемое проявление принципа недопустимости придания обратной силы ак­там законодательства о налогах и сборах выражается в том, что условия уплаты налогов должны быть известны налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога. При этом, основанием для применения принципа недопустимости обратной силы в нало­говом праве является принцип определенности налогообложения.

Второе проявление обратной силы заключается в том, что закон касается старых пра­воотношений таким образом, что, со вступлением его в силу, действие уже возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех правовых последствий, которые возникли из этого правоотношения до его

21

вступления в силу. Принцип недопустимости обратного действия закона в этом случае будет выражаться в том, что установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу новых законов, продолжают регулироваться старым законом даже по­сле вступления в силу нового. При этом, под действие старого закона подпадают и право­вые последствия, возникшие из данного правоотношения после вступления в силу нового закона. Это правило о недопустимости обратной силы действует в отношении особой ка­тегории правоотношений - длящихся правоотношений - и реализуется через принцип перспективного действия актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающего пра­вовое положение граждан, в отношении длящихся правоотношений.

Перспективное действие закона означает, что новый закон воздействует только на те правоотношения, которые возникнут после его издания; на правоотношения, возникшие до его издания, новый закон не действует, и они, следовательно, продолжают регулиро­ваться старым законом. Сложность, которая здесь возникает, это определение срока, в те­чение которого регулирование длящихся правоотношений остается неизменным. Если ис­ходить из целей выделения особой категории длящихся правоотношений - то регулирова­ние должно оставаться неизменным в течение того периода, пока эти правоотношения не прекратятся. Однако, как правило, существование этих правоотношений заранее ограни­чено во времени самим законодателем при конструировании нормы, порождающей для­щиеся правоотношения.

Второе проявление обратной силы и его обоснование вызывало и вызывает сложности в теории права. Выработанные теории обратной силы, и описанные в предыдущем под­разделе диссертации, формулировались с целью определить случаи и границы именно это­го проявления принципа необратимости действия закона.

В настоящее время принцип недопустимости придания обратной силы актам законода­тельства о налогах, ухудшающим правовое положение граждан, закреплен в статье 57 Конституции РФ. Запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, и исключения из этого запрета, установлены в статье 5 Налогового кодекса РФ.

Перечень случаев, когда закон ухудшает положение граждан и юридических лиц - уча­стников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Критерием для реше­ния вопроса о том, ухудшает ли акт законодательства о налогах и сборах положение лица или нет, должна стать, по мнению диссертанта, субъективная оценка самого лица. Оно вправе, если посчитает, что акт законодательства о налогах и сборах ухудшил его поло­жение, не применять такой акт с обратной силой. При этом участник налогового правоот­ношения может приводить любые доказательства ухудшения его положения введением нового регулирования.

Параграф второй «Случаи придания обратной силы актам налогового законода­тельства» посвящен определению случаев, когда придание обратной силы актам законо­дательства о налогах и сборах является допустимым. В теории права различаются поня­тия: случая, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым закону может быть придана обратная сила. При этом случаями придания обратной силы являются обстоятельства, которыми обусловлено обратное действие актов законодательства. При­дание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы различными способами допускается в строго определенных случаях. Вот почему важно определить случаи обрат­ной силы актов законодательства о налогах и сборах.

22

Диссертант приходит к выводу, что в налоговом законодательстве придание закону об­ратной силы возможно только в одном случае - если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно, если закон улучшает положение уча­стников налоговых правоотношений. Установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налого­плательщика, по мнению автора, не только невозможно, но и лишено практической ценности. Решение вопроса о том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оцен­ки самого яйца - участника налоговых правоотношений.

Статья 5 Налогового кодекса РФ раскрывает содержание этого правила, и предусмат­ривает две группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы ак­там законодательства о налогах и сборах. Первая группа исключений - акты законода­тельства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их предста­вителей. Такие акты имеют обратную силу, независимо от указания законодателя, т.е. в новом законе не обязательно должно содержаться правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет обратную силу. Ко второй группе исключений относятся акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие раз­меры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, платель­щиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Действие актов, улучшающих положение граждан и юридических лиц, во времени раз­личается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Поэтому практически важным здесь является решения вопроса о том, к какой из двух перечисленных групп исклю­чений, относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение участни­ка налоговых правоотношений. От решения этого вопроса будет зависеть право налогопла­тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания об этом законодателя. Диссертант рассматривает возможные критерии разграничения этих двух групп актов.

Параграф третий «Способы придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы» посвящен определению способов, которыми акту законодательства о нало­гах и сборах может быть придана обратная сила.

В части первой параграфа третьего «Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах» анализируются основные способы прида­ния актам законодательства о налогах и сборах обратной силы.

Распространенным является такой способ придания обратной силы актам законода­тельства о налогах и сборах, как указание законодателя. Указание законодателя при при­дании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах имеет различные формы. Придание закону обратной силы посредством коллизионной нормы также является рас­пространенным способом придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Коллизионные нормы, которые устанавливает раз и навсегда для всех принимае­мых законодателем актов законодательства о налогах и сборах их обратное действие, пре­дусмотрены статьей 54 Конституции РФ и статьей 5 Налогового кодекса РФ.

23

Диссертант приходит к выводу, что обратная сила не может быть придана закону мол­чаливо, в силу самого содержания (смысла) закона, как в случаях, когда такой закон ухуд­шает положение граждан и юридических лиц, так и в случаях, когда закон улучшает их положение. Это объясняется тем, что законодатель связан запретом на придание обратной силы актам налогового законодательства, ухудшающим положение лиц. Акт законода­тельства о налогах и сборах, улучшающий положение граждан и юридических лиц, имеет обратную силу, если это предусмотрено самим законодателем в принимаемом им новом законе или специальным коллизионным правилом.

Часть вторая параграфа третьего «Обратная сила актов законодательства о нало­гах и сборах разъяснительного характера» посвящена наиболее дискуссионному из способов придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы - обратной силе актов законодательства разъяснительного характера. Автор отмечает, что случаи, ко­гда законодатель принимает закон в одной редакции, а по прошествии определенного пе­риода времени разъясняет, как нужно понимать принятый им акт, нередки.

В литературе высказываются мнения о том, что акты законодательства разъяснитель­ного характера всегда обладают обратной силой, независимо от того, улучшают или ухуд­шают такие акты положение тех, кому они адресованы. Такого мнения в теории права придерживаются М.И. Блум, А.А. Тилле, В.М. Хвостов, Г. Дернбург, Ф. Регельсбергер, Б.П. Спасов и другие. Обратное действие актов законодательства, в которых содержится толкование ранее принятых законов, оправдывается тем, что законодатель имеет цель разъяснить, как именно принятый им ранее закон должен был применяться. Указывается, что при толковании не создается новая правовая норма и не изменяется существующая правовая норма. Толкуемая норма всегда имела тот смысл, который раскрывается толко­ванием, и должна была применяться в соответствии с данным смыслом.

По мнению диссертанта, законодатель, установив правило о недопустимости придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы в Конституции, не только огра­ничил свое право на прямое придание обратной силы актам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц, но и на придание обратной силы таким актам путем их ау­тентичного толкования. Акты разъяснительного характера могут иметь обратную силу только в том случае, если они улучшают положение участников налоговых правоотноше­ний. Как правило, акты законодательства о налогах и сборах, в которых содержатся разъ­яснения ранее принятых актов, распространяют свое действие на ранее принятые акты в силу прямого указания на это законодателя. Но даже в том случае, когда законодатель не предусматривает обратное действие актов законодательства о налогах и сборах, разъяс­няющих ранее принятые акты, разъяснительным актам, улучшающим положение лиц, по нашему мнению, должна придаваться обратная сила.

В заключении подводятся итоги исследования и делаются общие выводы теоретиче­ского и практического характера.

24

Материалы диссертационного исследования использованы при написании сле­дующих статей:

1. Андреева М.В. Налоговые льготы в неналоговых законах: на чьей стороне суд? // «Ваш налоговый адвокат», 2001 год, № 3;

2. Андреева М.В. Конституционный Суд РФ о порядке вступления в силу актов зако­нодательства о налогах и сборах // «Бухгалтерский учет», 2004 год, № 21;

3. Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступ­ления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. Сборник докладов. М. Статус-Кво, 2004 год;

4. Андреева М.В. Официальное опубликование - конституционная гарантия прав на­логоплательщика // «Налоговед», 2004 год, № 4;

5. Андреева М.В. Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов за­конодательства о налогах и сборах // «Налоговед», 2004 год, № 7; «Налоговед», 2004 год, № 8.

25

[i] Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алматы, 2003, стр. 246.

[ii] Тилле А.А., Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советско­го законодательства и применения законов). Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1966, стр. 3.

[1] Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-0 «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ, 2002 год, № 4.

[2] Федеральный закон от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринима­тельства в Российской Федерации» // Российская газета, 20 июня 1995.

[3] См. например: Федеральный закон от 5 августа 2000 года № П8-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Рос­сийской Федерации о налогах» // Российская газета, 10 августа 2000 года, № 153-154; Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции» // Российская газета, 6 августа 1998 года.

[4] Определение Конституционного суда РФ от 22 января 2004 года № 8-0 «Об отказе в принятии к рассмот­рению жалобы Открытого Акционерного Общества «Нойзидлер Сыктывкар» на нарушение конституцион­ных прав и свобод статьей 3 Федерального закона «О страховых тарифах на обязательное социальное стра­хование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год» // документ не опубликован.

[5] Определение Конституционного суда РФ от 5 февраля 2004 года № 28-O «Об отказе в принятии к рассмот­рению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и статьей 10 Федерального закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства РФ, 22.03.2004, № 12, ст. 1109; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов «Волжанин» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» // документ не опубликован

[6] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 2003 г. № 186-0 об отказе в приня­тии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северо-западный колхозный рынок» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 17 Закона Российской Федерации «О плате за землю», Федерального закона «Об индексации ставок земельного налога» и статьи 14 Федерального зако­на «О федеральном бюджете на 2002 год» (опубликовано не было).

[7] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2003 г. № 291-О по жалобе обще­ственного фонда «Правоборец» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 24 Фе­дерального закона «О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», пункта 9 статьи 80 и пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда РФ, № 6, 2003.

[8] Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Россий­ской Федерации» // Российская газета, 23 июля 1994 года.

[9] Тилле А.А., Время, пространство, закон. Действие советского закона во времени и пространстве. М., 1965, стр. 4.

[10] Лассаль Ф., Система приобретенных прав, Соч., т. 3, изд-во «Круг», 1925, стр. 241-242

[11] Дернбург Г., Пандекты. Том 1. Общая часть, под ред. П. Соколовского. М., 1906, стр. 114

[12] Общая теория государства и права / Вишневский А.Ф., Горбатюк Н.А., Кучинский В.А. - 2-е изд., испр. и доп. Минск. Тесей, 1999, стр. 329