Налоговое право / Жукова / источники, нормы / Кривых
.pdfНа правах рукописи
Кривых Ирина Анатольевна
Источники налогового права Российской Федерации:
понятие, проблемы классификации, основные принципы действия
Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Екатеринбург 2009
Работа выполнена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»
Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор
Винницкий Данил Владимирович
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Грачева Елена Юрьевна,
кандидат юридических наук
Брызгалин Аркадий Викторович
Ведущая организация – Московский государственный универ-
ситет им. М. В. Ломоносова
Защита состоится «__» ________ 2009 г. в ____ часов ____ минут на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Уральской государственной юридической академии по адресу: Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21
Автореферат разослан «__» ____________ 200__ г.
Ученый секретарь |
|
диссертационного совета |
|
доктор юридических наук, |
|
профессор |
С. Ю. Головина |
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. В течение последних де-
сятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.
На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреп лением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налоговых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации – не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.
На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.
Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирова-
3
ния налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.
В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однакозаконодательпредоставилналоговыморганамправоутверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и конт роля в области налогов и сборов.
С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.
Цели и задачи диссертационной работы. Цель данного иссле-
дования – комплексный анализ ключевых проблем становления сис темы источников налогового права Российской Федерации, формулированиедефиницийиспользуемыхпонятий,разработкаклассификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
на основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответов на них;
4
осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;
выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;
установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации;
определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам;
осуществить классификацию международных договоров по воп росам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;
изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.
Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода, как Е. В. Васьковский, Н. М. Коркунов, К. И. Малышев, Ф. В. Тарановский, Г. Ф. Шершеневич, И. И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы
оказали монографии, учебники и статьи |
по теории государства |
и права, подготовленные, в частности, |
такими авторами, как: |
С. С. Алексеев,А.Б.Венгеров,С.Л.Зивс,В.М.Корельский,С.А.Комаров, Р. З. Лившиц, В. С. Нерсесянц, А. В. Малько, М. Н. Марченко, А. В. Мицкевич, В. Д. Перевалов, А. С. Пиголкин, Ю. А. Тихомиров, В. А. Толстик, А. Ф. Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К. С. Бельского, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Г.А.Гаджиева,О.Н.Горбунову,Е.Ю.Грачеву,А.В.Демина,С.В.Запольского, М. Ф. Ивлиеву, М. В. Карасеву, Ю. А. Крохину, М. В. Кус тову, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногину, П. С. Пацуркивского, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петрову, Г. П. Толстопятенко, Н.И.Химичеву,Н.А.Шевелевуимногихдругихученых.Отдельные
5
аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными
врамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д. Н. Бахрахом, В. С. Белых, С. К. Загайновой, Г. В. Игнатенко, С. Ю. Марочкиным, М. С. Саликовым, В. И. Сломом, С. В. Черниченко, В. В. Ярковым).
Степень разработанности темы исследования. Сложно найти
вроссийской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проб лематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросытеорииисточниковналоговогоправаРоссийскойФедерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведеноикомплексныхисследованийобозначенныхнаучныхпроблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций,
вкоторых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М. В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т. А. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогахисборахвовремени,впространствеипокругулиц»,С.А.Нотина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примереЕСиРФ)»,С.Г.Олейниковой«Источникиналоговогоправа Российской Федерации», Н. И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С. Г. Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н. И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.
Методологическую основу работы составляет комплекс общенаучных методов познания и некоторых частнонаучных методов. Диалектический метод является методологической основой этой работы и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историкоправовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы,
6
различные приемы анализа и обобщения законодательства и практики его применения.
Научная новизна исследования. В работе сформулированы сле-
дующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.
1.Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы:
1)основные источники налогового права; 2) вспомогательные (интерпретационные,производные)источникиналоговогоправа.Кпервойгруппеисточниковпредлагаетсяотноситьнормативныйправовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй – содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего Министерства финансов РФ).
2.Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в ст. 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например федеральным конституционным законом.
3.Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле ст. 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в ст. 2 кодекса.
7
Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в сравнительную таблицу № 10, прилагаемую
кдиссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.
4.В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы № 7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные вданныхправовыхпозициях,обладаянеобходимойнормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической моделисистемыисточниковналоговогоправаРоссии.
5.В работе приводятся аргументы в пользу закрепления статуса источников налогового права за постановлениями Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в сфере налогообложения. Несмотря на дискуссионность этого вопроса, аргументируется, что формальная необязательность этих актов для органов исполнительной власти (в частности, налоговых органов и Министерства финансов РФ) провоцирует бесперспективные судебные споры, а также может приводить к массовому нарушению прависвободналогоплательщиков,оказавшихсявсилусоциальных, экономических или правовых причин неспособными прибегнуть
ксудебной защите своих субъективных прав.
8
6.В диссертации исследуется система международных договоров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нормы. Предлагается международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, подразделить на шесть групп:
1)соглашения, определяющие общие принципы налогообложения;
2)соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства;6)неналоговыесоглашения,которыенарядусдругими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.
7.Автором аргументируется тезис о том, что Основы законодательства Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), в том числе Основы налогового законодательства ЕврАзЭС, разработка которых осуществляется в настоящее время, по своей юридической природе, несмотря на установленные особенности их принятия, являются многосторонними международными договорами. Основы налогового законодательства ЕврАзЭС по своему предмету регулирования должны определять общие принципы налогообложения в государствах-членах ЕврАзЭС.
8.В работе обосновывается, что решения надгосударственных органов (в частности, решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого пока нет необходимой конституционноправовой и иной нормативной базы.
9.В работе классифицируются налоговые нормативные правовые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений, которые могут регламентироваться данной
9
разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1) делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе концепции «законно установленного налога»); 2) делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3) регулирование исполнительным органом должно сводиться к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5) орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.
10.Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности – с моментаначаладействия);онинедолжнывлечьникакихправовыхпоследствий кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.
11.Автором выявляется функциональная роль письменных разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее – МНС России) в контексте системы источников налогового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержательном плане данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, мешающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной под-
10