Налоговое право / Жукова / источники, нормы / Андреева

Для более полного определения «действия закона» автор также проводит различие между «действием закона» и тесно связанным с ним понятием - «применением (реализа­цией) закона», и формулирует определение действия налогового законодательства во вре­мени.

В третьей части первого параграфа «Соотношение действия налогового законода­тельства во времени и действия содержащихся в нем норм» исследуются различные аспекты действия налоговых норм во времени.

Автор приходит к выводу, что для налогового законодательства характерно не одно­временное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во мно­гом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о нало­гах и сборах, который предусмотрен пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Акт за­конодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления раз­личных налогов, будет вступать в силу не одновременно, а по частям, в зависимости от момента наступления начала очередного налогового периода по каждому налогу. Более того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продол­жительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться приме­нительно к каждому из установленных налоговых периодов.

Таким образом, нормы одного налогового закона могут вступать в силу не одновре­менно, а в разные моменты времени. Пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (нормы), как правило, на­чинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому, разновременное вступле­ние в силу норм одного налогового затона будет означать и различные пределы действия этих норм. То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различ­ные пределы действия, может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во вре­мени. Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в результате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение граждан и юридических лиц.

11

Представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в статье 5 Налогового кодекса РФ «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». В этой статье говориться о том, что «акты законодательства о налогах и сбо­рах» вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу. По мнению автора, нуждаются в законодательном закреплении правила о порядке действия во време­ни норм актов законодательства о налогах и сборах.

В силу специфики налогового законодательства то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут обладать различными пределами действия во времени, вызывает в ряде случаев сложности в их применении. Будет неправильным рассматривать одновре­менное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но также нельзя допус­тить, чтобы взаимосвязанные нормы применялись налогоплательщиками произвольно с различного времени. Автор рассматривает возможные способы определения пределов действия норм налогового законодательства.

Четвертая часть первого параграфа «Пределы действия налогового законодатель­ства во времени» посвящена рассмотрению временных границ действия налогового за­конодательства. Для определения пределов действия акта законодательства о налогах и сборах во времени, необходимо установить момент вступления акта в силу и момент утра­ты им силы. Также следует установить тип действия акта, т.е. каким образом его нормы воздействуют на предусмотренные в нем правоотношения, возникшие до вступления его в силу, существующие на момент вступления его в силу и на момент утраты им силы. При этом, выделяется три типа действия налогового законодательства во времени: немедлен­ное действие, обратное действие (ретроактивность), переживание (ультраактивность) за­кона.

Опираясь на имеющиеся исследования, диссертант приводит следующее пониманием типов действия нового закона во времени:

а) немедленное - на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления его в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона;

б) обратное - на правоотношения, которые возникли до вступления нового закона в си­лу, изменяющие права и обязанности их участников, возникшие до вступления нового за­кона в силу;

в) перспективное - на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона, не затрагивая прав и обязанностей, возникших после вступления в силу но­вого закона на основе ранее сложившихся правоотношений.

Соответственно выделенным типам действия нового закона во времени, действие ста­рого закона будет следующим:

а) немедленно прекращает свое действие на все правоотношения, которые ранее регу­лировал, с даты утраты им силы;

б) до утраты законом силы прекращает действие на правоотношения, которые ранее им регулировались, а, впоследствии, пересмотрены и стали регулироваться новым зако­ном с обратной силой;

в) переживает себя, т.е. продолжает регулировать правоотношения, которые возникли на его основе и после даты вступления в силу нового закона, и утраты им силы.

12

Автор рассматривает различные способы определения пределов действия налогового законодательства во времени с учетом рассмотренных в этом разделе типов действия за­кона.

Второй параграф «Принципы действия налогового законодательства во време­ни» включает несколько частей, посвященных выделению основных принципов действия налогового законодательства во времени и их характеристике.

В первой части второго параграфа «Выделение основных принципов действия на­логового законодательства во времени» автор указывает на необходимость формулиро­вания основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица - адресаты закона.

В последнее время законодатель принимает законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, в которых разрешаются вопросы о моменте вступле­ния закона в силу, правоотношениях, на которые распространяется действие этого закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени^[3]. Однако это скорее исключение из общего порядка, нежели правило. Иногда такие указания законодателя либо отсутствуют, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам практикам. Этим объясняется предпринятая ав­тором попытка выделения основных принципов действия налогового законодательства во времени.

Во второй части второго параграфа «Принцип немедленного действия налогового законодательства» исследуется содержание и способы законодательного закрепления принципа немедленного действия. Автор приходит к выводу, что принцип немедленного действия налогового законодательства позволяет наиболее быстро и, в то же время, безбо­лезненно вводить новые отношения, он теоретически и практически наиболее соответст­вует переходу от старого закона к новому. Однако осуществление этого принципа не должно приводить к нарушению всех других принципов действия налогового законода­тельства во времени.

В третьей части второго параграфа «Принцип особого порядка вступления в силу налогового законодательства» раскрывается содержание принципа особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Суть такого порядка заклю­чается в том, что закон о налогах и сборах вступает в силу в тот момент, когда будут вы­полнены два условия: истечение месячного срока с момента официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах; и наступление 1-го числа очередного налогово­го периода по соответствующему налогу, или наступление 1-го января года, следующего за годом принятия актов законодательства, устанавливающих или вводящих налоги и (или) сборы.

Четвертая часть второго параграфа «Принцип запрета придания налоговому зако­нодательству, ухудшающему положение лиц, обратной силы» посвящена принципу

13

недопустимости придания обратной силы налоговому законодательству, являющемуся основой для выделения других важнейших принципов. Принцип запрета придания обрат­ной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налого­плательщиков, призван обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

Часть пятая параграфа второго «Перспективное действие акта законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан и юридических лиц» посвящена принципу, который возникает как бы в противовес принципу немедленного действия налогового законодательства. Перспективное действие означает, что акт законо­дательства о налогах и сборах, ухудшающий положение граждан и юридических лиц - участников налоговых правоотношений, не действует немедленно, поскольку недопусти­мо обратное действие в отношении длящихся правоотношений по исчислению и уплате налога, возникших до вступления в силу этого акта.

Правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет перспективное дей­ствие в тех случаях, когда обнародуется посреди налогового периода (или календарного года) закреплено в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. При этом, законодатель ус­тановил, что соблюдение этого правила является условием для вступления в силу акта за­конодательства о налогах и сборах. С того момента, как закон вступил в силу, он имеет немедленное действие. Совсем иначе акт законодательства о налогах и сборах действует применительно к другим длящимся правоотношениям, о которых в статье 5 Налогового кодекса РФ не говорится. Немедленное действие закона применительно к длящимся пра­воотношениям выражается в том, что новый закон как бы «рассекает» длящееся отноше­ние. Действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, закон, в то же время, распространяется на факты и порожденные ими последствия, которые существовали еще до его издания, приобретая обратную силу.

Перспективное действие закона означает, что новый закон действует только на те пра­воотношения, которые возникнут после его издания; на правоотношения, возникшие до его издания, новый закон не действует и они, следовательно, продолжают регулироваться старым законом. Принцип перспективного действия акта законодательства о налогах и сборах применительно к длящимся правоотношениям основывается на принципе недопус­тимости обратной силы актов законодательства о налогах и сборах. Поэтому, автор раз­граничивает принципы запрета придания обратной силы налоговому законодательству и перспективного действия налогового законодательства в отношении длящихся правоот­ношений, основанные на различных проявлениях обратной силы закона.

В части седьмой параграфа второго «Принцип обратного действия актов законода­тельства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц» рассматриваются основания для выделения этого принципа действия налогового законо­дательства и его содержание. Вопрос о том, является ли обратное действие закона, улуч­шающего положение граждан и юридических лиц, принципом законодательства, в свое время вызывал множество дискуссий. Диссертант обосновывает выделение принципа об­ратного действия налогового законодательства, улучшающего правовое положение граж­дан и юридических лиц, и рассматривает его содержание.

14

Параграф третий «Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени» посвящен определению круга тех нормативных правовых актов, в отношении которых подлежат применению принципы действия налогового законодательства во времени.

В первой части параграфа третьего «Понятие налогового законодательства» рас­сматривается вопрос о том, какое законодательство является налоговым. Понятие налого­вого законодательства рассматривается с точки зрения двух аспектов: во-первых, фор­мального - какие источники налогового права (формы права) охватываются понятием «на­логового законодательства»; во-вторых, содержательного - какие акты относятся к зако­нодательству, регулирующему исчисление и уплату налогов и сборов.

По мнению автора, можно утверждать, что в науке финансового права доктринально обоснован принцип установления налогов и сборов исключительно актом представитель­ных органов власти. Поэтому, с точки зрения формального аспекта к налоговому законо­дательству относятся федеральные конституционные и федеральные законы, законы субъ­ектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Содержательный аспект также имеет важное практическое значение, поскольку имен­но от того, регулирует ли акт законодательства исчисление и уплату налогов и сборов, или он регулирует иные фискальные платежи, зависит, применяются ли к этому акту требова­ния статьи 5 Налогового кодекса РФ. Например, в Определении от 22 января 2004 года № 8-0^[4] Конституционный Суд РФ признал, что взносы по обязательному социальному стра­хованию от несчастных случаев на производстве идентичны налогам, и при их введении надлежит учитывать требования статьи 5 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в от­ношении актов законодательства, регулирующих исчисление и уплату налогов и сборов, применяются принципы действия налогового законодательства во времени. В других ре­шениях^[5] Конституционный Суд РФ указал, что поскольку взносы на обязательное пенси­онное страхование имеют возмездный характер и иную социально-правовую природу, чем налоговые платежи, не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила статьи 5 Налогового кодекса РФ не распространяются.

При рассмотрении этого аспекта определения налогового законодательства автор при­ходит к выводу, что в науке финансового права до настоящего времени остается нерешен­ным вопрос о существовании иных платежей, имеющих фискальную природу, но не отно-

15

сящихся к налогам и сборам. В диссертации обосновывается, что теоретические споры во­круг этого понятия не должны влиять на уровень правового регулирования любых фис­кальных платежей, и, соответственно, на принципы действия актов законодательства, ре­гулирующих фискальные платежи, во времени. Автор также приходит к выводу, что при­менение в отношении граждан и юридических лиц гарантий, установленных для платель­щиков налогов и сборов, (а также принципов действия налогового законодательства во времени) должно обуславливаться сущностной природой платежа, обязанность по уплате которого на них возложена.

Часть вторая параграфа первого «Законы, содержащие налоговые нормы» посвя­щена рассмотрению вопроса о распространении принципов действия налогового законо­дательства во времени на законы, регулирующие отношения, не связанные в целом с во­просами налогообложения.

По-мнению диссертанта, принципы действия налогового законодательства во времени действуют в отношении законов, содержащих налоговые нормы, хотя и не связанных в целом с вопросами налогообложения. Позиция автора подтверждается и многочисленны­ми решениями Конституционного суда РФ, указывающего на необходимость соблюдения статьи 5 Налогового кодекса РФ при принятии «неналоговых» законов. Так, в Определениях от 12 мая 2003 года № 186-0^[6], от 10 июля 2003 года № 291-0^[7] Конституционный Суд РФ указал на необходимость соблюдения правил статьи 5 Налогового кодекса РФ при оп­ределении законодателем сроков вступления в силу налоговых норм, содержащихся в не­налоговых законах.

При этом, диссертант отмечает, что предпосылки для сужения понятия налоговое за­конодательство до законов, регулирующих только вопросы налогообложения, существу­ют. И в сфере правого регулирования налоговых правоотношений в последние годы наме­тилась тенденция к ограничению форм налогового законотворчества.

В части третьей параграфа второго «Подзаконные нормативные правовые акты» анализируется применение принципов действия налогового законодательства во времени к подзаконным нормативным правовым актам. Налоговый кодекс РФ и другие алы зако­нодательства о налогах и сборах содержат достаточно большое количество ссылок на под­законные нормативные акты. Подзаконные акты определяют содержание и порядок при­менения налоговых норм, содержащихся в актах законодательства о налогах и сборах. По­этому, определение порядка действия подзаконных нормативных актов во времени явля­ется чрезвычайно важным.

При рассмотрении вопроса о порядке действия подзаконных нормативных актов дис­сертант приходит к выводу, что в случаях, когда подзаконные нормативные акты издают­ся по вопросам, связанным с налогами и сборами, на них в полном объеме должны рас-

16

пространяться принципы действия налогового законодательства во времени. При этом, внесение соответствующих изменений в статью 5 Налогового кодекса РФ помогло бы из­бежать возникновения спорных ситуаций, связанных с действием во времени подзакон­ных нормативных актов в сфере налогообложения.

В главе II «Вступление в силу и утрата силы актами налогового законодательст­ва» рассматриваются порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сбо­рах, порядок обнародования актов, выделяются и анализируются основные способы утра­ты силы актами законодательства о налогах и сборах.

В параграфе первом «Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу» обосновывается связанность законодателя особым порядком вступления в силу ак­тов законодательства о налогах и сборах, анализируется содержание этого порядка, а так­же рассматривается порядок обнародования налогового законодательства.

В части первой параграфа первого «Порядок вступления в силу актов законода­тельства о налогах и сборах» делается вывод, что налоги и сборы считаются законно ус­тановленными только в том случае, если порядок вступления в силу законов о налогах и сборах соответствует нормам, закрепленным в Конституции РФ и законодательстве.

Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах имеет значи­тельную специфику по сравнению с источниками других отраслей законодательства. От­личия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка сводится к тому, что:

во-первых, в отношении актов законодательства о налогах и сборах установлен более длительный, по сравнению с общим, срок со дня официального опубликования, по исте­чении которого акт может вступить в силу;

во-вторых, вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах связано с на­ступлением нового налогового периода или очередного календарного года (для актов, вводящих новые налоги и сборы).

Установление законодателем определенного срока со дня официального опубликова­ния акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено: необходимостью дове­дения акта до всеобщего сведения и необходимостью ознакомления населения с содержа­нием акта. Причина установления удлиненного (по сравнению с общим) срока для вступ­ления в силу актов законодательства о налогах и сборах обусловлена вторым фактором, а именно тем, что для ознакомления с текстом акта законодательства о налогах и сборах (текстом, как правило, громоздким и сложным для понимания) требуется более длитель­ный период времени. Связь вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловле­на: соблюдением принципа стабильности налогового законодательства и недопустимо­стью придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

Такой порядок закрепляется в статье 5 Налогового кодекса РФ. Анализируя правопри­менительную практику, автор приходит к выводу, что в настоящее время статья 5 Налого­вого кодекса РФ применяется в отрыве от ее буквального смысла, исторического толкова­ния, и целей, которые преследовал законодатель при установлении особого порядка всту­пления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

В диссертации рассматриваются группы актов законодательства о налогах и сборах, порядок вступления в силу которых различается, а именно: федеральных законов, внося-

17

щих изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и сборов, а также актов законодательства о налогах и сборах, вводящих налоги и сборы; и актов, вно­сящих изменения и дополнения в действующие законодательство о налогах и сборах. По­рядок вступления в силу актов, вносящих изменения в действующее законодательство, также различается в зависимости от того, вносятся ли изменения в акт законодательства о налогах или в акт законодательства о сборах. При этом важно отметить, что иногда опре­делить правовую природу платежа довольно сложно. Поэтому, при определении характе­ра платежа, по мнению диссертанта, следует исходить из его сущности, а не наименова­ния.

В части второй параграфа первого «Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах» обосновывается обя­занность законодателя соблюдать правила, предусмотренные статьей 5 Налогового кодек­са РФ, при принятии и введении в действие новых законов.

Автор отмечает, что правила о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, довольно часто на­рушаются законодателем. Такое нарушение выражается в том, что принимаются феде­ральные законы, нормативные правовые акты субъектов федерации или органов местного самоуправления по налогам и сборам, которыми устанавливается иной порядок вступле­ния их в силу. В тех случаях, когда иной порядок вступления в силу устанавливается нор­мативными правовыми актами субъектов федерации или органов местного самоуправле­ния, коллизия между ними и статьей 5 Налогового кодекса РФ разрешается в пользу ста­тьи 5 Налогового кодекса РФ. Сложнее дело обстоит в тех случаях, когда принимается федеральный закон о налогах и сборах, предусматривающий иной, чем в статье 5 Налого­вого кодекса РФ, порядок вступления его в силу.

В ряде статей Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 3) устанавливается приоритет кодекса над другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от того, приняты ли они ранее или позднее вступления его в силу.

В теории права нет однозначного ответа на вопрос, является ли кодифицированный федеральный закон какого-либо вида не только формой систематизации российского за­конодательства, но и самостоятельной формой законодательного регулирования с прису­щим ей уровнем юридической силы. Диссертант в этом вопросе разделяет позицию тех авторов, которые считают, что нормы, устанавливающие приоритет Налогового кодекса РФ в отношении иных федеральных законов, содержащих нормы налогового права, не мо­гут применяться, поскольку недостаточно обоснованны доктринально.

По мнению автора, связанность законодателя требованиями статьи 5 Налогового ко­декса РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения, недопустимости придания обратной силы ак­там законодательства о налогах и сборах. Правила о вступлении в силу актов законода­тельства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, порож­дают длящиеся правоотношения, гарантирует налогоплательщику, что закон, ухудшаю­щий его положение, не вступит в силу ранее периода времени, предусмотренного этой статьей. Более поздний федеральный закон, предусматривающий иной порядок вступле­ния его в силу, не может применяться в той части, в которой он ухудшает положение на-

18

логоплательщика и противоречит статье 5 Налогового кодекса РФ, поскольку это будет означать придание ему обратной силы. Поэтому, более поздний закон может вступить в силу только после того, как длящиеся правоотношения, предусмотренные статьей 5 Нало­гового кодекса РФ, прекратятся, а, следовательно, после того, как будут соблюдены сроки вступления в силу акта, установленные этой статьей.

Часть третья параграфа первого «Обнародование актов законодательства о нало­гах и сборах как предпосылка вступления их в силу» посвящена обнародованию актов законодательства о налогах и сборах путем их официального опубликования.

Исполнение налогоплательщиками и другими участниками налоговых правоотноше­ний конституционной обязанности по уплате налогов и сборов предполагает, что они дол­жны знать о том, что новый закон действует, и, кроме того, должны быть знакомы с его содержанием.

С доведением закона до всеобщего сведения тесно связана презумпция знания законов гражданами и юридическими лицами. Реальность презумпции знания законов основана на том, что государство сделало все необходимое, чтобы закон стал известен его гражданам. При этом, юридически презумпция знания закона основана не на всяком оповещении о содержании закона, а на его официальном опубликовании для всеобщего сведения. Для того, чтобы определить с какого момента вступает в силу закон о налогах и сборах, необ­ходимо выяснить, что считается официальным опубликованием закона и какие условия должны быть соблюдены для того, чтобы закон о налогах и сборах признавался офици­ально опубликованным. Автор выделяет основные признаки официального опубликова­ния акта законодательства о налогах и сборах и рассматривает содержание этих призна­ков.

В параграфе втором «Утрата силы актами законодательства о налогах и сборах» анализируются способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, рас­сматривается отличие их от способов прекращения действия актов.

Часть первая параграфа второго «Способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах» посвящена важной практически и очень сложной в теоретическом, методологическом аспектах проблеме утраты силы актами законодательства о налогах и сборах.

Диссертант отмечает, что утрату актом законодательства о налогах и сборах силы не следует смешивать с прекращением действия акта. Закон может утратить силу, но дейст­вовать применительно к определенной группе правоотношений. Так, закон, регулирую­щий длящиеся правоотношения, утратив силу, сохраняет действие до того, как завершатся урегулированные им правоотношения. В диссертации приводятся примеры того, что до­вольно часто авторы вообще не придают значения разграничению понятий «утрата силы» и «прекращение действия» закона, объединяя все возможные способы прекращения дей­ствия закона со способами утраты законом силы.

Диссертант рассматривает такие способы утраты силы актами законодательства о на­логах и сборах, как: истечения срока, на который был принят закон; отмена закона; утрата законом силы в связи с вступлением в силу нового закона равной или большей юридиче­ской силы, регулирующего тот же круг общественных отношений; признание акта некон­ституционным.